II GSK 2106/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M G Sp. z o.o. w K od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt II SA/Ol 1408/16 w sprawie ze skargi M G Sp. z o.o. w K na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O z dnia [..] października 2016 r. nr [..] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 7 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę M G sp. z o.o. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O (dalej: DIC), z dnia [..] października 2016r., wydanej w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: Na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej: ustawa o Służbie Celnej), w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu możliwość gry na automacie o niskich wygranych, Phoenix Gold, [..], Naczelnik Urzędu Celnego w O (dalej: Naczelnik UC) postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec Skarżącej, w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji ww. automatu do gier o niskich wygranych. Decyzją z dnia [..] marca 2011 r. Naczelnik UC cofnął poświadczenie rejestracji powyższego automatu. DIC decyzją z dnia [..] lipca 2011 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., oddalił wywiedzioną przez Skarżącą skargę na decyzję DIC (II SA/Ol 766/11). W wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem, z dnia 19 czerwca 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję DIC jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika UC (sygn. akt. II GSK 237/12). Wskazał bowiem, iż niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z badania automatu przez jednostkę badającą, co do prawidłowości funkcjonowania automatu do gier. Naczelnik UC, stosując się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku postępowania w trybie art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych ( Dz.U. nr 201 poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.) skierował automat do badania sprawdzającego. W dniu 19 lutego 2014 r. Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku wydał opinię, z badania sprawdzającego automatu Phoenix Gold. Naczelnik UC w dniu [.] marca 2014 r. wydał decyzję, którą cofnął poświadczenie rejestracji automatu Phoenix Gold. DIC decyzją z dnia [..]maja 2014 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 czerwca 2016 r., uchylił zaskarżoną decyzję DIC. Wskazał, iż upływ terminu, w którym poświadczenie rejestracji było ważne ma istotne znaczenie w postępowaniu, którego przedmiotem jest cofnięcie rejestracji automatu. Nawet jeśli przyjąć, że niezbędne jest wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gry z powodu upływu czasu, na jaki ją wydano - to taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że stwierdza ona zdarzenie, które już nastąpiło. Tak więc jeżeli rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe Decyzją z dnia [..] października 2016 r., DIC, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: o.p.) uchylił decyzję Naczelnika UC z dnia [...] marca 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Podniósł, że zgodnie z wnioskiem Skarżącej o rejestrację automatu do gier Phoenix Gold, z dniem 28 marca 2008 r. uzyskała ona, na okres sześciu lat poświadczenie rejestracji. Decyzją z dnia [..] marca 2014 r. Naczelnik UC cofnął powyższe poświadczenie rejestracji. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat i wygasa ona z upływem okresu, na jaki została dokonana. Poświadczenie rejestracji, z dnia [..] marca 2008 r. utraciło swoją ważność z dniem [..] marca 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [..] marca 2014 r. Natomiast prowadzenie postępowania odwoławczego w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier, które mimo rozstrzygnięcia Naczelnika UC utraciło ważność z mocy prawa, jest bezprzedmiotowe. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Sądu I instancji, a po jej rozpoznaniu Sąd I instancji wyrokiem z dnia 7 lutego 2017r. ją oddalił. Wskazał, iż stosownie do art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 208 § 1 o.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie powyższe ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania podatkowego, jest jego bezprzedmiotowość. Natomiast, bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego, o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięci. Podkreślił, ze jeżeli organ stwierdzi, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, jest zobowiązany umorzyć postępowanie. W takiej sytuacji nie może orzec co do istoty sprawy, zobowiązany jest bowiem wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Uznał, że w niniejszej sprawie, udzielone Skarżącej zezwolenie, na użytkowanie automatu, ważne było 6 lat i po tym okresie wygasło. Wobec tego, mimo wszczęcia wcześniej postępowania, w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, nie było podstaw do jego kontynuowania i wydania przez organ rozstrzygnięcia merytorycznego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość (brak stosownego zezwolenia). Z uwagi właśnie na to wydał decyzję o umorzeniu postępowania. W tej decyzji, zbędne było natomiast ustosunkowywanie się do wydanej opinii, gdyż jej treść nie miała wpływu na wydane orzeczenie. Tak samo zbędne było przeprowadzanie rozprawy administracyjnej, w sytuacji zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania administracyjnego, w postaci wygaśnięcia rejestracji automatu. Wskazał, że w przypadku poniesienia szkody przez Skarżącą, na skutek bezprawnego zatrzymania automatu przez organ, który w ten sposób uniemożliwił jej prowadzenie działalności gospodarczej, w oparciu o te urządzenie, Skarżąca może wystąpić na drogę postępowania cywilnego i tam kwestionować poprawność działania organu, w tym prawidłowość wydanej opinii. Dodał, iż wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które spółka się powoływała się w toku postępowania, nie miały wpływu na wynik sprawy, gdyż dotyczyły innych stanów faktycznych. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 poz. 718, dalej: p.p.s.a.), to jest art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) oraz § 2 i 3 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm.,) w zw. z art. 8 w zw. art. 23a ust. 6 w zw. z art. 23b ust. 1, 2, 4, 5 u.g.h.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 207 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w zw. z art. 267§ 1 pkt 4 w zw. z art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 o.p. wskutek: a) niedostrzeżenia przez WSA, że organ nie dokonał na etapie postępowania administracyjnego kontroli przeprowadzonego w sprawie dowodu w postaci opinii jednostki badającej w związku z umorzeniem postępowania w sprawie, w sytuacji gdy opinia ta stanowiła podstawę obciążenia strony kosztami jej sporządzenia i powinna podlegać weryfikacji, natomiast strona złożyła na etapie administracyjnym daleko idące zastrzeżenia odnośnie treści opinii, b) niedokonania przez WSA merytorycznej kontroli uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy objęte nimi okoliczności powinny być przedmiotem weryfikacji niezależnie od umorzenia postępowania w sprawie. Wskazując na powyższe naruszenia prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto, wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a na podstawie art. 203 pkt p.p.s.a., o zasądzenie od DIC na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowo administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz kosztów opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie była uzasadniona. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na Skarżącym ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy natomiast wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane i nie jest uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, czy też domyślania się jej intencji. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów, szeregu norm prawnych, które miał naruszyć Sąd I instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2268/11, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wskazanej podstawie kasacyjnej ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wymieniono kilkanaście artykułów różnych ustaw (i dodatkowo ich poszczególne jednostki redakcyjne) – wskazując jedynie, że naruszenie wszystkich tych przepisów nastąpiło wskutek niedostrzeżenia przez WSA, że organ nie dokonał na etapie postępowania administracyjnego kontroli przeprowadzonego w sprawie dowodu w postaci opinii jednostki badającej, w związku z umorzeniem postępowania w sprawie, w sytuacji gdy opinia ta stanowiła podstawę obciążenia strony kosztami jej sporządzenia i powinna podlegać weryfikacji, natomiast strona złożyła na etapie administracyjnym daleko idące zastrzeżenia odnośnie treści opinii, oraz niedokonania przez WSA merytorycznej kontroli uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy objęte nimi okoliczności powinny być przedmiotem weryfikacji niezależnie od umorzenia postępowania w sprawie. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na stwierdzenie, iż nie zawiera ona uzasadnienia innych zarzutów, niż wskazane w sposób opisowy w części wstępnej skargi kasacyjnej. Mimo wskazanych wad konstrukcyjnych zarzutów, przyjąć można, że skarga kasacyjna zmierza do wykazania, że brak było podstaw do wydania decyzji o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., bez dokonania kontroli dowodu w postaci opinii jednostki badającej, wobec złożenia przez Skarżącą zastrzeżenia co do treści opinii i obciążenia jej kosztami jej sporządzenia. Należy więc wskazać, że warunkiem koniecznym dopuszczenia każdego automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest dokonywana na wniosek podmiotu urządzającego gry jego rejestracja, której podstawę stanowi pozytywny wynik przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą badania technicznego (opinii technicznej). Innymi słowy, rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji, a towarzyszące mu poświadczenie rejestracji, dokonywane przez uprawniony organ na 6 lat - z zastrzeżeniem możliwości utraty jego ważności przed upływem tego okresu w sytuacjach przewidzianych prawem - stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (art. 23a ust. 1 – 3 u.g.h.). Z przepisu art. 23a ust. 6 i 7 u.g.h. wynika, że wymieniona rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, oraz że uprawniony organ administracji, w drodze decyzji, może cofnąć rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat do gier, urządzenie losujące lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tak więc wynikające z rejestracji automatu do gier uprawnienie do wprowadzenia go do eksploatacji oraz jego użytkowania definitywnie traci swoją aktualność wraz z zaistnieniem jednego z wymienionych powyżej zdarzeń (upływu czasu albo wycofania z eksploatacji albo cofnięcia rejestracji przed upływem czasu na jaki została dokonana). Należy więc stwierdzić, że skoro zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h., uprawniony organ administracji, w drodze decyzji, może cofnąć rejestrację automatu do gier przed jej wygaśnięciem, to rejestracji tej nie może cofnąć, jeżeli ta już wygasła, w związku z upływem okresu na jaki została dokonana. W tym też kontekście należy podkreślić, że w toku postępowania organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględniać zmiany w stanie faktycznym oraz w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy i uwzględniać ich konsekwencje w treści podejmowanego rozstrzygnięcia, a więc i to, że postępowanie w sprawie stanie się bezprzedmiotowe, co będzie aktualizowało obowiązek jego umorzenia, co wynika z art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 o.p. W niniejszej sprawie rejestracja spornego automatu wygasła wraz z upływem okresu, na jaki została dokonana, to jest w dniu 28 marca 2014 r., a więc w toku prowadzonego postępowania. Przepis art. 23a ust. 6 u.g.h. stanowi bowiem, że wraz z upływem czasu na jaki dokonano rejestracji automatu do gier, rejestracja ta wygasa. Zdarzenie prawne o którym mowa w tym przepisie zaistniało przed datą ostatecznego zakończenia postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia rejestracji i miało ten skutek prawny, że uprawnienie do użytkowania automatu definitywnie utraciło swoją aktualność. Tym samym, wraz z zaistnieniem wymienionego zdarzenia, postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji stało się bezprzedmiotowe, co zobowiązywało do jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. We wskazanych okolicznościach nie było, ani uzasadnione, ani też dopuszczalne wydanie decyzji załatwiającej sprawę, co do jej istoty, a tym samym merytoryczne badanie sprawy. Wskazać należy przy tym, że zgodnie z art. 264 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że kosztami postępowania podatkowego obciążony jest podmiot prowadzący postępowanie. Obciążanie kosztami postępowania strony jest zaś ustawowo uregulowanym odstępstwem od tej zasady. Zgodnie z tym wyjątkiem strona może ponosić tylko takie koszty postępowania podatkowego, które wyraźnie przewiduje przepis prawa. Przepisem tym jest art. 267 § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. Stanowi on, że stronę obciążają koszty: 1) które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie, 1a) stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy,1b) tłumaczenia na język polski dokumentacji przedłożonej przez stronę, 3) sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 o.p., 4) przewidziane w odrębnych przepisach, 5) powstałe z jej winy, a w szczególności koszty: a) o których mowa w art. 268 o.p., b) wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, c) wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Dodać należy, że przepis art. 23b ust. 5 u.g.h., stanowiący, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest przepisem odrębnym, w rozumieniu art. 267 § 1 pkt 4 o.p. Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, to od wyniku badania zależy kogo obciąży koszt jego przeprowadzenia. Wskazać należy też, że stosownie do treści art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Z kolei zgodnie z art. 23a ust. 7, naczelnik urzędu celnego decyzją, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Podkreślić przy tym należy, że badanie sprawdzające automatu lub urządzenia do gier stanowi tylko i wyłącznie dowód w sprawie, przedmiotem której jest cofnięcie ich rejestracji, co nie oznacza jednak, że to od wyniku tego postępowania zależy obciążenie kosztami za przeprowadzenie badania, o którym mowa w art. 23b ust. 1 u.g.h. Postanowienie ustalające koszty, które obowiązana jest ponieść strona, nie przesądza bowiem kwestii stanu faktycznego istotnego w sprawie o cofnięcie rejestracji, tzn. tego, czy automat lub urządzenie do gier spełnia/nie spełnia warunków określonych w ustawie. Strona ma prawo podważać moc dowodową wyniku sprawdzającego - ale w sprawie w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji. Zakres ustaleń faktycznych, dokonywanych przez organ, w sprawie w przedmiocie kosztów przeprowadzonego badania sprawdzającego automatu lub urządzenie do gier, jest inny, od zakresu w sprawie, w której na podstawie całokształtu zgromadzonego w postępowaniu dowodowym materiału ocenia się, czy automat lub urządzenie do gry spełnia przesłanki cofnięcia zezwolenia tzn. nie spełnia warunków określonych w ustawie Wskazać również należy, że zgodnie z art. 269 o.p. organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. W doktrynie, wskazuje się, że postanowienie wydawane na podstawie art. 269 o.p. wydawane jest jednocześnie z wydaniem decyzji. Postanowienie w sprawie kosztów postępowania traktowane jest jako odrębny akt administracyjny, dotyczący kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz tylko z czynnościami postępowania. Żaden natomiast z przepisów o.p., regulujących materię kosztów postępowania nie uzależnia rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania od wyniku sprawy. Dodać należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169,poz.1387) wskazano, że zmiana art. 269 o.p. miała na celu uwzględnienie niektórych aspektów postępowania przed organami podatkowymi, dotyczących możliwości powstania kosztów nie tylko w fazie postępowania podatkowego, ale również w toku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej, które nie kończą się wydaniem decyzji, ale charakter czynności dokonanych przez organ może w pełni uzasadniać obciążenie kosztami stronę. Natomiast, w postępowaniach w sprawach prowadzonych na gruncie ustawy o grach hazardowych, faza badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ust. 1 tej ustawy, niewątpliwie nie kończy się wydaniem decyzji. Ponadto analiza katalogu kosztów wymienionych w art. 267 § 1 o.p. potwierdza, że obciążenie nimi strony nie pozostaje w żadnym związku z wynikiem postępowania, które ewentualnie zakończy się merytorycznym załatwieniem sprawy (wyrok NSA z dnia 23.04.2015, II GSK 264/15) Tak więc, skoro w świetle regulacji o.p. postanowienie w sprawie kosztów postępowania nie zależy od wyniku postępowania kończonego decyzją administracyjną, lecz jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, a tylko z czynnościami postępowania, to znaczy, że wydanie postanowienia ustalającego wysokość kosztów badania sprawdzającego automatu lub urządzenia do gier, które obowiązany jest ponieść podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie, nie pozostaje w związku z umorzeniem postępowania na skutek jego bezprzedmiotowości, a tym samym, nie uchybia prawu w sposób uzasadniający wyeliminowanie tej decyzji z obrotu. W tym kontekście powyższych wywodów, za nie uzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwala Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSA i WSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie Skarżąca podnosi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera merytorycznej oceny opinii jednostki badającej i odniesienia się do zastrzeżeń Skarżącej do tej opinii, zauważyć należy, iż zawarta w uzasadnieniu argumentacja pozwala na jednoznaczne ustalenie i ocenę w toku kontroli instancyjnej tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem prawa procesowego, tak więc w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, jeżeli jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc, sam brak odniesienia się Sądu I instancji do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero bowiem wykazanie, iż były one na tyle istotne, że Sąd mógłby inaczej orzec w sprawie, gdyby się do nich odniósł, daje podstawę do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., II GSK 358/15). Skarżąca nie przedstawiła dostatecznych argumentów, że podnoszone braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku nakazują wyeliminować to rozstrzygnięcie z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że brak odniesienia się do zarzutów dotyczących kwestii istotnych dla rozpoznania sprawy skutkuje brakiem możliwości kontroli kasacyjnej. Jednakże taka sytuacja nie zaistniała w tej sprawie, gdyż wbrew zarzutom Skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji odniósł się bowiem w niezbędnym zakresie do wszystkich istotnych okoliczności z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia, a zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Natomiast to, że Skarżąca nie podziela stanowiska Sądu I instancji, czy też jego oceny, nie stanowi skutecznej przesłanki jego uwzględnienia. Co do pozostałych przepisów - wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej - brak jest ich uzasadnienia, które wskazywałoby, z jakich przyczyn Sądowi I instancji stawiany jest zarzut ich naruszenia, co nie pozwala na ich ocenę. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.