II FSK 2453/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3629/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3629/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 16 września 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 8 grudnia 2015 r., wystawionego przez Wójta Gminy K., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w łącznej wysokości 17.113 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności Naczelnik dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...]. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 15 grudnia 2015 r. oraz Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 18 grudnia 2015 r. Pismem z dnia 28 grudnia 2015 r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Spółka stwierdziła, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. Wskazała, że egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego, gdyż do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. Również w związku z niedoręczeniem wymienionej wyżej decyzji oraz z uwagi na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta Gminy K. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia, nie był wymagalny. W związku z tym decyzja Wójta nie jest wykonalna, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z uwagi na powyższe niedopuszczalna jest również egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która - ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności - nie podlega wykonaniu. Odnośnie do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Spółka uznała, że błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna, powoduje, iż wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. Naczelnik przekazał przedmiotowe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Wójt Gminy K. postanowieniem z dnia 5 lutego 2016 r. zarzuty wniesione w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uznał za nieuzasadnione. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2016 r. SKO utrzymało w mocy przedmiotowe postanowienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia 8 czerwca 2016 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Pismem z dnia 5 lipca 2016 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 16 września 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, iż Dyrektor IS w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia 20 kwietnia 2016 r. Spółka wskazała, że zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora IS, że w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem Wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO. Zdaniem Spółki takie stanowisko jest nieuprawnione w związku ze zmianą art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., obowiązującą od dnia 15 sierpnia 2015 r. Zdaniem Spółki Dyrektor IS nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. , organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Tym samym w rozpoznanej sprawie nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem SKO w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu. Stanowiska tego nie zmienia nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., obowiązująca od dnia 15 sierpnia 2015 r. Przepis art. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, mają zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po 15 sierpnia 2015 r. W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., nastąpiło to bowiem wraz z wniesieniem skargi, czyli 4 listopada 2016 r., tak więc zastosowanie do niego znajdzie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, zgodnie z którym skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. WSA podkreślił, że omówione wyżej przepisy mają zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale nie mają zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Jak wynika z brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a., przepis ten nie uległ zmianie co oznacza, że pomimo zmiany kognicji sądów administracyjnych nie zmieniła się regulacja dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Rację ma zatem Dyrektor IS, że organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Nawet jeśli przyjąć, że w nowym stanie prawnym Dyrektor IS był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO, to rozpatrujący niniejszą skargę WSA powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora IS stanowisko wierzyciela. Powyższe wynika choćby z uzasadnienia projektu zmian do p.p.s.a. – w szczególności zmian do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. – obowiązujących od dnia 15 sierpnia 2015 r. Kontrolując zatem stanowisko SKO zawarte w postanowieniu z dnia 20 kwietnia 2016 r. w kwestii zgłoszonego przez Spółkę zarzutu podjęcia egzekucji wobec niewymagalnego obowiązku, WSA stwierdził, że jest ono prawidłowe. SKO wskazało, że nie można podzielić zarzutu o nieistnieniu obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz braku jego wymagalności, który w badanej sprawie sprowadza się do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji mimo niedoręczenia decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W pierwszej kolejności wyjaśniono, że w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. WSA wyjaśnił, że oceniając prawidłowość tytułu wykonawczego należy każdorazowo ocenić, czy spełnia on wymogi z art. 27 u.p.e.a. Zdaniem SKO pełnomocnik zobowiązanej Spółki nie wskazał na brak żadnego z elementu tytułu wykonawczego wymienionych w art. 27, skutkujących niedopuszczalnością egzekucji oraz że wystawiony przez organ podatkowy tytuł wykonawczy był zgodny ze wzorem tytułu, który został opublikowany w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014r., poz. 650). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 133 p.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy w momencie wszczęcia egzekucji decyzja weszła do obrotu prawnego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO, powielonemu następnie przez Dyrektora IS (i Sądu), zgłoszony przez Spółkę zarzut obowiązku nieistniejącego był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., przez ich właściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO, powielonemu następnie przez Dyrektora IS (i Sąd) – zgłoszony przez Spółkę zarzut braku wymagalności był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji oraz do dnia podjęcia egzekucji nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Autor skargi kasacyjnej wskazuje między innymi na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym wymienione zostały wymagane elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, do których należą: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Pełnomocnik Spółki podnosząc zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. wskazał także na naruszenie przepisów art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Wyjaśnić zatem należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r.; sygn. akt I GSK 3208/18; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez WSA ocena dowodu dla rozstrzygnięcia nie jest zbieżna z oceną Spółki, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez WSA tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2376/16; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., bowiem autor skargi kasacyjnej nie przedstawił przekonujących argumentów, które pozwalałyby na zakwestionowanie stanowiska WSA. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż według postanowień art. 34 § 1 u.p.e.a. wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zatem dla organu egzekucyjnego wiążące jest stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. Zarzuty zawarte w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. dotyczą informacji, których dysponentem jest wierzyciel. To wierzyciel wie, czy np. obowiązek wygasł, czy nie istnieje z innych przyczyn, czy został prawidło określony, albo czy jest on wymagalny. Dlatego ustawodawca zdecydował, iż to wierzyciel a nie organ egzekucyjny zajmuje stanowisko w przedmiocie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oraz że stanowisko to jest wiążące dla organu egzekucyjnego. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że organ egzekucyjny wydał postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez Spółkę po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela i odniósł się do zarzutów nieistnienia, obowiązku podatkowego (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Prawidłowość tego rozstrzygnięcia zaakceptował WSA oddalając skargę. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, co oznacza, że jego zastosowanie przez WSA jest następstwem oceny legalności zaskarżonego aktu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.