III SA/Wa 901/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 15 września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec Spółki D. S.A. z siedzibą w W. tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w kwocie 1.483.752,00 zł. plus odsetki za zwłokę. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...]. Z dniem wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego dokonane wcześniej w postępowaniu zabezpieczającym zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych Spółki w banku [...] S.A. i [...] SA przekształciło się w zajęcie egzekucyjne na podstawie zawiadomienia o nr [...] i o nr [...] z dnia 18 września 2014 r. Bank [...] S.A. pismem z dnia 22 września 2014 r. poinformował organ egzekucyjny o braku środków na rachunku klienta umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. Bank [...] pismem z dnia 24 września 2014 r. wskazał, że saldo rachunków Spółki jest niewystarczające do rozpoczęcia realizacji zawiadomienia o zajęciu. Spółka otrzymała zawiadomienia z dnia 18 września 2014 r. o zajęciu rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] S.A. wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 23 września 2014 r. 2. Pismem z dnia 24 września 2014 r. Spółka w ustawowym terminie wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], zarzucając naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, nazywanej dalej: "u.p.e.a.") z uwagi na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem bowiem wykonanie stanowiącej jego podstawę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] winno być dodatkowo wstrzymane co najmniej do kwoty 17.797.083,58zł. art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do określenia kwoty należności głównej i okresu naliczenia kwoty odsetek; art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego; art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. z uwagi na niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3a mianowicie błędne wyliczenie okresu naliczenia kwoty odsetek w pozycjach 38 oraz 39 części B skarżonego tytułu wykonawczego podczas gdy prawidłowo skonstruowany tytuł wykonawczy powinien określać wysokość egzekwowanej należności pieniężnej, termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawkę tych odsetek. art. 33 § 1 pkt 7 z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Wskazując na powyższe podstawy zarzutów strona wniosła o uchylenie dokonanego zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego oraz tytułu w całości, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia niniejszego zarzutu. Odnośnie naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a Strona wskazała, że w sprawie wystąpił brak wymagalności obowiązku z innego powodu. Podstawą do prowadzenia postępowania egzekucyjnego była decyzja z dnia [...] lipca 2014 r., której wykonanie winno być wstrzymane w całości zgodnie z wnioskiem podatnika z dnia 25 lipca 2014 r. w związku z art. 239f § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."). Poza kwotami, co do których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wstrzymał wykonanie decyzji postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., organ ten winien obligatoryjnie wstrzymać wykonanie decyzji także do kwoty 17.797.083,58zł. Uzasadniając podstawę wniesionych zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. Spółka podniosła, że egzekucja na podstawie zaskarżonego tytułu wykonawczego jest prowadzona z naruszeniem ww. przepisów prawa z uwagi na błędne wyliczenie kwoty należności głównej za czerwiec 2010 r. w pozycji 33 części B tytułu wykonawczego oraz okresu naliczenia i kwoty odsetek w pozycjach 38 oraz 39 części B tytułu wykonawczego bowiem organ nie uwzględnił 3 letniego okresu trwania postępowania kontrolnego, za który odsetki nie powinny być naliczone zgodnie z art. 25 ustawy o kontroli skarbowej. Do czerwca 2010 r. odnoszą się dwa tytuły wykonawcze [...] i [...] określające łączną kwotę należności głównej w wysokości 2.988. 573,00 zł. Kwota ta nie wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...]. Odnosząc się do naruszenia z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Spółka wskazała, że na wysokość odsetek za zwłokę wpływały przerwy w ich naliczeniu zaś nieuwzględnienie tego faktu przez organ oznacza naruszenie przepisów ustawy egzekucyjnej. Brak tych informacji pozbawiałby zobowiązanego wiedzy co do podlegających egzekucji kwot, w tym odsetek. Ponadto wskazuje na brak odnotowania w tytule wykonawczym zastawów skarbowych dokonanych w dniu 1 września 2014 r. Według Strony odsetki nie powinny być również naliczane za okresy zabezpieczenia na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Skoro organ dokonał zabezpieczenia, to nie było tytułu do naliczania odsetek za zwłokę. Strona, wskazując na podstawę zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. stwierdziła, że zajęcie jej wierzytelności w [...] S.A. i w [...] S.A. było niezwykle dolegliwe, gdyż dotyczyło wszelkich rachunków niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności Spółki. Wszczęcie egzekucji z rachunków bankowych D. S.A. budziło tym większe zdziwienie Skarżącej, że w jej przypadku nastąpiły przesłanki wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r nr [...], tymczasem organ zamiast wstrzymać wykonanie decyzji bezpodstawnie zajął w oparciu o tytuł wykonawczy, cztery niezbędne do funkcjonowania Spółki rachunki bankowe. Odnośnie zarzutu, którego podstawę stanowił art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Spółka wyjaśniała, że do okresu czerwiec 2010 r. zostały wystawione dwa upomnienia, tj. z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr [...] i z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...]. Według Strony kwota łączna zobowiązań (bez odsetek) wynikająca z upomnień przewyższa kwotę wynikającą z decyzji. 3. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał za niedopuszczalny zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] oraz uznał za niezasadny: zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...], zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. W związku z wniesionym zażaleniem na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasadne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie istnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym nr [...] oraz w zakresie ustalenia okresów naliczania odsetek za zwłokę, przerw w naliczaniu odsetek oraz kwoty naliczonych odsetek. Organ odwoławczy zauważył, że w tytule wykonawczym została wskazana przerwa od 7 maja 2014 r. do 24 lipca 2014 r., co do której organ egzekucyjny nie odniósł się w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto wskazał, że zarzut błędnego określenia kwoty odsetek organ winien rozpatrzyć w pkt 1 art. 33 § 1 u.p.e.a. a nie również w pkt 3 i 10 tego artykułu. 4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] uznał za niedopuszczalny zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] oraz uznał za niezasadny: zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...], zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a., zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. W związku z wniesionym zażaleniem na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgłoszony przez Stronę zarzut braku wymagalności obowiązku z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymaga merytorycznego rozpatrzenia przez organ I instancji. 5. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał za niezasadny: zarzut nieistnienia części obowiązku, zarzut braku wymagalności obowiązku, zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu postanowienia w odniesieniu do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że art. 24 ust 2 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej nie ma w sprawie zastosowania, bo nie wystąpiły okoliczności przerywające naliczenie odsetek. Ponadto w omawianym przypadku nie ma zastosowania przerwa w naliczaniu odsetek wynikająca z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast organ uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek za okres od 7 maja 2014 r. do 24 lipca 2014 r. i kwota odsetek wynosi 713.745,70zł. Z kolei odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazał, że złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie powoduje z mocy prawa jej wstrzymania. Natomiast postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]stycznia 2014 r. określającej dla D. S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. Powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy. Ponadto w sprawie nie zachodziły pozostałe przesłanki z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, tj. odroczenie terminu płatności czy rozłożenie jej na raty. 6. Pismem z dnia 5 października 2015 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wnosząc o jego uchylenie w całości i uwzględnienie podniesionych zarzutów. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: art. 53 §1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu Podatnika dot. nieistnienia części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r.; art. 33 §1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu Podatnika w przedmiocie braku wymagalności obowiązku objętego Tytułem wykonawczym; art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu podatnika w przedmiocie braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, zawierającego prawidłowe oznaczenie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych; art. 33 §1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu Podatnika dot. zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych Zobowiązanego; art. 33 §1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu Podatnika dot. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.; art. 24 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego błędną interpretacje i przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki do jego zastosowania; 54 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, w której organ podatkowy dokona zajęcia składników majątkowych podatnika w trybie zabezpieczenia zapłaty jego należności podatkowych, a następnie zbędzie te składniki w toku egzekucji; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na braku poczynienia przez Organ I Instancji jakichkolwiek własnych ustaleń w zakresie przyczyn zwłoki postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli z B.. W uzasadnieniu zażalenia Spółka ponowiła argumenty wskazane w piśmie z zarzutami. Wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 26 marca 2015 r. wstrzymał wykonanie decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 5 października 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia DIS wyjaśnił, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub, gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności wymienione w punktach art. 33 § 1 u.p.e.a., co oznacza, że zobowiązany może je wnieść tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w punktach tego przepisu prawa. D. S.A. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] złożył zarzut nieistnienia części obowiązku objętego postępowaniem egzekucyjnym (art. 33 § 1 pkt 1), zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 2), zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3), zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8), zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7) oraz zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10). DIS, dokonując kontroli prawnej zaskarżonego postanowienia z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w sprawie uznania zarzutów za niezasadne, podzielił rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. DIS podał, że Spółka podnosiła kwestię nieistnienia co najmniej części obowiązku ze względu na błędy co do okresu naliczenia i kwoty odsetek w tytule wykonawczym zarówno w ramach: zarzutu nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem egzekucyjnym (art. 33 § 1 pkt 1) i zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10), twierdząc, iż w jej przypadku nie zostały uwzględnione przerwy wynikające z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej a także art. 54 § 1 pkt 1 O.p., co prowadzi do nieprawidłowego naliczenia odsetek. Okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalały zgodzić się z argumentami Skarżącej przedstawionymi w powyższym zakresie. Art. 24 ust 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.) stanowi, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Z kolei ust. 6 tego artykułu stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Strona opóźnienie w wydaniu decyzji przypisała organowi kontroli skarbowej ze względu na 3 letni okres trwania postępowania kontrolnego i wskazała, że w żaden sposób się do tego nie przyczyniła, więc okres przerwy w naliczeniu odsetek powinien być uwzględniony. Jednakże według wyjaśnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ujętych w piśmie z dnia 3 lutego 2014ar. nr [...] wynikało, że postępowanie kontrolne, w wyniku którego została wydana decyzja z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] nie było zawieszone z urzędu a w sprawie nie wystąpiły okoliczności przerywające naliczanie odsetek. Z kolei w znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, że zwłoka w wydaniu decyzji związana była ze złożonością sprawy, jej wielowątkowym i skomplikowanym charakterem, co wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerokim zakresie, w tym zrealizowanie lub podjęcie próby zrealizowania licznych wniosków dowodowych strony. Ostatnie wnioski dowodowe Spółka złożyła w piśmie z dnia 5 listopada oraz 12 grudnia 2013 r. (wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka 22 osób). Próba przesłuchania ponad 60 świadków związana była z ich wezwaniem. Organ twierdził, że wystosował 159 wezwań do stawienia się w charakterze świadka i dwukrotnie wezwał prezesa Spółki do złożenia zeznań w charakterze strony. Ponadto w ramach pomocy prawnej zlecał przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami. Ponadto doręczenie korespondencji pełnomocnikowi Spółki miało miejsce w ostatnich dniach awizowania przesyłki. Przedstawione okoliczności, według organu kontroli, dowodziły, że opóźnienie w wydaniu decyzji było od niego niezależne, zatem przerwa w naliczeniu odsetek z art. 24 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej nie miała zastosowania. DIS uznał, że przesłanka opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu w sprawie zaistniała a przyczyną tego stanu rzeczy był szereg czynności, które organ zobowiązany był podjąć w ramach kontroli skarbowej z uwzględnieniem uprawnień strony, która występowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Stwierdził, że przerwa w naliczeniu odsetek nie miała w sprawie zastosowania z tego względu, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto DIS, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może być prowadzony spór o okresy nienaliczania odsetek, w kontekście tego, czy do niewydania decyzji w terminie przyczynił się podatnik czy też organ podatkowy (organ kontroli). Według art. 36 u.p.e.a organ egzekucyjny, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia egzekucji, może żądać od uczestników postępowania informacji i wyjaśnień, jak również zwracać się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz do jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, a także innych podmiotów. Zatem, w świetle tego przepisu, organ mógł oprzeć się na informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że w sprawie nie wystąpiły przypadki, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej z uwagi na to, że opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie DIS, organowi egzekucyjnemu nie przysługuje prawo oceny, czy postępowanie jurysdykcyjne jest prowadzone z zachowaniem zasady szybkości, czy też występuje opieszałość po stronie organu właściwego do wydania orzeczenia (w tym przypadku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Przepisy procesowe przewidują bowiem odrębne środki prawne, którymi strona może skutecznie reagować na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania. Badanie okoliczności, czy organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie przewlekle lub pozostaje w bezczynności może być badane w trybie art. 31 u.k.s. w związku z art. 141 § 1 O.p. DIS uznał, że w sprawie nie wystąpiły przerwy w naliczeniu odsetek z art. 54 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości. Strona dowodziła, że zajęcia zabezpieczające objęły między innymi ustanowione 17 marca 2014 r. i 1 września 2014 r. zastawy skarbowe na udziałach Podatnika przez co organ dysponował środkami finansowymi, więc nie było tytułu do naliczania odsetek. Odnośnie powyższych argumentów DIS zwrócił uwagę Skarżącej na komentarz Andrzeja Huchli do art. 54 O.p., w którym autor określając wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę w pkt 2 stwierdza, że "Nie nalicza się odsetek, gdy zobowiązanie było zabezpieczone (w dowolnej formie, z wyjątkiem hipoteki lub zastawu skarbowego - zob. komentarz do art. 53 O.p., pkt 3), za okres tego zabezpieczenia, o ile zaliczono na poczet zaległości podatkowych zabezpieczone środki pieniężne, lub kwoty uzyskane ze sprzedaży - w postępowaniu egzekucyjnym - objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw." (zob. System Informacji Prawnej LEX stan prawny: 1 stycznia 2003). Ponadto organ odwoławczy wskazał na stanowisko WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r. (ujęte w wyroku o sygn. akt I SA/Po 923/09) według poglądów, którego "Do tego, by odsetki nie były naliczane wymagane jest zatem zaliczenie na poczet zaległości podatkowych kwot uzyskanych ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy". Według akt postępowania powyższa sytuacja nie miała jednak w sprawie miejsca, stąd brak było podstaw do zastosowania wyłączenia naliczenia odsetek z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Zastosowanie w sprawie miała natomiast przerwa w naliczeniu odsetek wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] wpłynęło do DIS w dniu 6 marca 2014 r. i zostało rozpatrzone po upływie dwumiesięcznego terminu wskutek wydania w dniu [...] lipca 2014 r. ostatecznej decyzji nr [...], którą strona otrzymała w dniu 24 lipca 2014 r. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. za okres od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego okresu do rozpatrzenia sprawy, który w niniejszej sprawie przypadał na dzień 6 maja 2014 r., czyli od dnia 7 maja 2014 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego Stronie, tj. do 24 lipca 2014 r. nie należało naliczać odsetek za zwłokę. Okres ten został wyłączony z naliczania odsetek i kwota odsetek wyniosła 713.745,70zł. Z uwagi na powyższe zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym nie znalazł uzasadnienia, a tym samym zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1), w ramach którego został rozpatrzony także zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. odnośnie naliczenia odsetek nie zasługiwał na uwzględnienie. W sprawie niezasadny był także zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, tj. zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zgodnie z powyższym przepisem podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Według Strony w sprawie wystąpił brak wymagalności z innego powodu z uwagi na obligatoryjne wstrzymanie wykonania decyzji DIS z dnia [...] lipca 2014 r., co najmniej do kwoty 17.797.083,58zł., tj. ponad część co do której zostało orzeczone wstrzymanie postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...]. DIS zauważył, że powołane przez Stronę rozstrzygnięcie nie dotyczyło należności objętej tytułem wykonawczym nr [...]. Natomiast postanowieniem z dnia [...] września 2014r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił wstrzymania wykonania decyzji DIS z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. określającą dla D. S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. Powyższe postanowienie DIS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy. Z powyższego wynikało, że w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], tj. w dniu 15 września 2014r. oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego, należność za czerwiec 2010 r. objęta powyższym tytułem wykonawczym była wymagalna. Z kolei odnosząc się do podniesionego w zażaleniu stwierdzenia Strony, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2937/14 wstrzymał wykonanie decyzji DIS z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wstrzymanie wykonania decyzji jest podstawą do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że w związku z powyższym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. DIS nie znalazł podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczącym określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia DIS z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] co według Skarżącej skutkowało błędnym wyliczeniem okresu naliczenia i kwoty odsetek od kwoty objętej tytułem wykonawczym. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił D. S.A. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 1.483.752 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIS decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...]. W związku z powyższym ujawnione zostały zaległości spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w wysokości 2.813.634,00zł. Na kwotę tę składa się: zwrot podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 zwróconego Spółce w dniu 22 stycznia 2013 r. w kwocie 1.085.885zł. (tytuł wykonawczy nr [...]), oprocentowanie w kwocie 243.997,00 zł nienależnego zwrotu podatku dokonanego w dniu 22 stycznia 2013 r. (tytuł wykonawczy nr [...]), zobowiązanie w kwocie 1.483.752,00 zł. określone decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. (tytuł wykonawczy nr [...]). Z powyższego wynika, że dochodzona należność za czerwiec 2010 r. była objęta kilkoma tytułami wykonawczymi. Przedmiotowy tytuł wykonawczy nr [...] obejmował należność za czerwiec 2010 r. określoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w kwocie 1.483.752,OOzł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIS decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...]. Tak więc kwota 1.483.752,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. podlega egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Powyższe natomiast znajduje uzasadnienie przy zarzucie nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W sprawie niezasadny był także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia zawierającego prawidłowe oznaczenie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 28 sierpnia 2014 r. zostało wystawione upomnienie nr [...] wzywające Stronę pod rygorem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, do wykonania obowiązku, tj. do uregulowania należności za czerwiec 2010 r. w kwocie 1.483.752,00 zł. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wpłaty i kosztami upomnienia. Upomnienie zostało doręczone Stronie w dniu 1 września 2014 r., jednakże Spółka nie dokonała wpłaty należności. Poza tym zauważa się, iż w głównej mierze zarzut braku doręczenia upomnienia Strona opiera na błędnym wyliczeniu egzekwowanych kwot. Tymczasem przedmiotem oceny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. może być tylko kwestia doręczenia upomnienia. DIS stwierdził również niezasadność z zarzutów Strony dotyczących zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki. Artykuł 7 u.p.e.a. traktujący o ogólnych zasadach postępowania egzekucyjnego, w treści § 2 ustanawia zasadę stosowania w toku postępowania egzekucyjnego środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego (najłagodniejszego środka). Zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny wyjaśnił, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, a jego wartość odpowiadałaby choćby w przybliżeniu wysokości obowiązku. Z tego względu dokonał zajęć rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] S.A, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa. Zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia należących do Zobowiązanej Spółki rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] S.A, trudno uznać za środek ze swej natury uciążliwy, bo w rezultacie środki na rachunku w [...] były niewystarczające do całkowitej realizacji zajęcia, natomiast w przypadku zajęcia rachunku w [...] SA organ egzekucyjny zezwalał Spółce na realizację wypłat z rachunku celem kontynuowania działalności. Z akt sprawy wynikało, że organ egzekucyjny wyrażał zgodę na okresowe zwolnienie spod egzekucji kwoty 193.000,00 zł. W tym stanie rzeczy zarzut zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego był niezasadny. W ocenie DIS niezasadny był również zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10). DIS zauważył, że tytuł wykonawczy nr [...] zawierał wszystkie wymagane informacje w tym z pkt 3 art. 27 u.p.e.a., tj. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Odnośnie zarzutu Strony dotyczącego nieodnotowania w tytule wykonawczym zastawów skarbowych ustanowionych w dniu 1 września 2014 r., rozpatrzonego przez organ egzekucyjny w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., DIS stwierdził, że zastawy ustanowione w dniu 1 września 2014 r. nie dotyczyły należności za czerwiec 2010 r., o czym Strona została poinformowana w pismach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] i z dnia 1 września 2014r. nr [...]. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do wykazania zastawu z dnia 1 września 2014 r. w tytule wykonawczym nr [...]. 8. Pismem z dnia 12 lutego 2016 r. Spółka (nazywana też: "Skarżąca") wniosła do WSA w Warszawie skargę na postanowienie DIS z [...] stycznia 2016 r., wnosząc o jego uchylenie w całości, jak również rozważenie przez Sąd zastosowania art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., nazywanej dalej: "p.p.s.a.") i uchylenie postanowienia z dnia [...] września 2015 r. poprzedzającego zaskarżone postanowienie. Zaskarżonemu postanowienia Spółka zarzuciła naruszenie: art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu Podatnika dot. nieistnienia - co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym Nr [...] i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia DIS z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], z uwagi na błędy Tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu Podatnika w przedmiocie braku wymagalności obowiązku objętego Tytułem wykonawczym wystawionym w niniejszej sprawie; art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu Podatnika dot. braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wskazanie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, względnie z uwagi na brak wskazania w treści Tytułu wykonawczego podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia; art. 24 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 24 ust 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy Spółka nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu przez Dyrektora UKS w B. decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], a także skoro opóźnienie to wynikało z przyczyn zależnych od organu kontrolnego z B.; art. 54 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną interpretację, podczas gdy zdaniem Skarżącej, z celowościowej interpretacji w/w przepisu wynika, iż słusznym jest, aby nie naliczać odsetek za zwłokę w każdym przypadku, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może uregulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji finansowych w postaci narastających odsetek; naruszenie przepisów postępowania poprzez rozstrzygniecie o zarzutach Skarżącej w przedmiocie przerw w naliczaniu odsetek, w oparciu o ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., z pominięciem samodzielnych ustaleń w tym zakresie; Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż do opóźnienia w wydaniu przez Dyrektora UKS w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. znak [...]przyczyniły się okoliczności niezależne od organu oraz działania podejmowane przez D., podczas gdy opóźnienie (niemalże trzyletnie) wynikało z zawinionych działań i zaniechań organu kontrolnego z B. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Spółka podkreśliła, że w pełni aktualna pozostaje w tej mierze argumentacja Spółki przedstawiona w zarzutach i zażaleniu Podatnika. Jednocześnie ponownie odnosząc się do rzekomej niedopuszczalności rzeczonego zarzutu Spółka wyjaśniła, że w niektórych wypadkach Organ egzekucyjny winien roztrząsać sprawę także merytorycznie i niezależnie od Organu podatkowego właściwego w sprawie, tak aby środek prawny przysługujący podatnikowi w postaci zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 cyt. ustawy, nie był fikcją. Stwierdzenie przez organy obu instancji, że zarzut Spółki z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w przedmiocie braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym był niedopuszczalny, w ocenie Spółki był pozbawiony podstaw. Uszło uwadze organów, że postępowanie egzekucyjne oraz postępowanie zażaleniowe związane z odmową wstrzymania wykonania decyzji - to dwa całkowicie odrębne postępowania i co oczywiste Podatnik nie jest w stanie skutecznie podważyć czynności egzekucyjnych w postępowaniu zażaleniowym dot. decyzji, w szczególności nie jest możliwe szybkie i skuteczne wstrzymanie działań egzekucyjnych w sytuacji, gdy organ egzekucyjny uchyla się od rozpoznania zarzutów, które w sposób wyraźny zostały przez ustawodawcę dla tych celów przewidziane odsyłając Podatnika do postępowania odrębnego, w którym to postępowaniu organ podatkowy nie jest dysponentem czynności egzekucyjnych. Odnosząc się do kwestii nieistnienia części obowiązku objętego Tytułem wykonawczym w zakresie nie uwzględniania przerwy w naliczaniu odsetek wynikającej z art. 24 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej, Spółka stwierdziła, że zarówno organ kontroli - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak i organy obu instancji zignorowały, względnie błędnie zinterpretowały dyspozycję art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, (ust. 6.) Celem opisywanej normy jest niewątpliwie dążenie do podniesienia efektywności działania organów skarbowych, zminimalizowanie możliwości popełniania nadużyć podatkowych oraz wzmocnienie instrumentów ochrony praw i interesów podatników i zrównanie pozycji procesowej organu i strony postępowania podatkowego. W aktualnym stanie prawnym to organ kontroli skarbowej powinien wyjaśnić w uzasadnieniu swojej decyzji, dlaczego postępowanie trwało dłużej niż 6 miesięcy, natomiast organ podatkowy jest adresatem komentowanej normy. Zadaniem naczelnika urzędu skarbowego jest więc zbadanie, czy do przedłużenia terminu przyczynił się kontrolowany, czy też organ i jak w związku z tym należy liczyć odsetki podatkowe od określonego w decyzji zobowiązania podatkowego. W sprawie postępowanie kontrolne trwało ponad 3 lata, tj. od stycznia 2011 r. do 20 stycznia 2014 r. a więc decyzja wymiarowa wydana została po upływie sześciomiesięcznego okresu, o którym stanowi art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Niemniej jednak organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił w decyzji wymiarowej, dlaczego postępowanie trwało dłużej niż 6 miesięcy. Powyższa przewlekłość była tym bardziej rażąca skoro postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie dotyczyło okresu zaledwie 1 miesiąca. Jedynie z pisma Dyrektora UKS w B. do Naczelnika [...] US w W. wynikało, że opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej powstało z przyczyn niezależnych od Dyrektora UKS w B.. W rzeczywistości ustalenia w powyższym zakresie, ponownie i wbrew wyraźnym nakazom płynącym z treści wcześniejszego postanowienia DIS, nie były samodzielnymi ustaleniami organu egzekucyjnego dokonanymi w toku przedmiotowego postępowania, a stanowiły zaledwie bezrefleksyjne powtórzenie, lakonicznych stwierdzeń organu kontrolnego z B., które nota bene ponownie jest cytowane i eksponowane w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, pomimo, że ten sam organ drugiej Instancji rozpoznając już sprawę wyraźnie wskazał, iż - zarzut błędnego wyliczenia okresu i kwoty odsetek w tytule wykonawczym wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zdaniem Spółki nie może być mowy o "zbadaniu" i "ustaleniu" przez Naczelnika [...] US w W. w sprawie okoliczności przedłużenia postępowania wymiarowego w sytuacji, w której nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego ani nie dokonano analizy postępowania kontrolnego, a w szczególności nie wskazano, jakie okoliczności przemawiają za przyczynieniem się Podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji bądź za przyjęciem, że opóźnienie nastąpiło wyłącznie z przyczyn niezależnych od organu. Organy nie dysponowały nawet materiałem źródłowym, który w całości został przekazany do WSA w związku ze skargą Spółki na decyzję DIS utrzymującą decyzję wymiarową Dyrektora UKS w B.. Z analizy akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] do [...], nr [...] i [...], a także nr [...] do [...] oraz [...], przeprowadzonej przez pełnomocnika D. S.A. w październiku 2014 r. wynikało niezbicie, że jedyną podstawą ustaleń organu pierwszej i drugiej instancji w tym zakresie jest wspomniane 1-stronicowe pismo Dyrektora UKS w B. do Naczelnika [...] US w W., na które w zaskarżonym postanowieniu po raz kolejny zdaje się powoływać DIS. Ustalenia przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej pozostają kluczowe dla prawidłowego ustalenia kwoty odsetek w niniejszej sprawie i co oczywiste winny być przeprowadzone samodzielnie przez organy egzekucyjne. Niedopuszczalne jest opieranie się w tej mierze na stanowisku organu kontrolnego z B., do czego zresztą po raz kolejny wprost przyznają się Organy egzekucyjne. Bez gruntownej analizy okoliczności towarzyszących postępowaniu kontrolnemu w D. jak również weryfikacji zdawkowych informacji przekazanych przez Dyrektora UKS w B., Naczelnik [...] US w W., a w ślad za nim Dyrektor IS w W. nie miał żadnych podstaw do uznania, iż 3 letnie opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej skutkujące naliczeniem wysokich i krzywdzących Spółkę odsetek, powstało z przyczyn niezależnych od organu kontrolnego, a w szczególności, iż do tego opóźnienia swoimi działaniami przyczyniła się spółka D.. Rozważania organu pierwszej i drugiej instancji nie wskazują jakie to konkretne działania Podatnika przyczyniły się do powstania zwłoki, a nadto koncentrują się na powtórzeniu ogólnego sformułowania, że sprawa była skomplikowana i wymagała przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych, przy czym organ wskazał na wnioski dowodowe Podatnika, jak się zdaje sugerując, że to te wnioski przyczyniły się do powstania opóźnienia. Takie wnioskowanie było całkowicie błędne. Mianowice, uszło uwadze organów, jak również organu kontrolnego z B., że rozpatrując przyczyny zwłoki w wydaniu decyzji wymiarowej, w tym w kontekście art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, należy brać pod uwagę przede wszystkim okoliczności, które wystąpiły w okresie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania. Termin ten jest kluczowy w świetle regulacji z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, a doręczenie decyzji wymiarowej po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania będzie już działaniem w opóźnieniu. Z tych też względów wszelkie rozważania organu drugiej Instancji odnośnie rzekomego przyczynienia się Podatnika do powstania zwłoki poprzez składanie wniosków dowodowych jeszcze w lipcu, listopadzie i grudniu 2013 r. - nie miały jakiegokolwiek znaczenie, z punktu widzenia ustalenia pierwotnych przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie, skoro nastąpiły na długu po przekroczeniu 6 miesięcznego terminu na doręczenie decyzji wymiarowej. Spółka w żadnym momencie nie wydłużała postępowania kontrolnego ani w żaden sposób nie przyczyniła się do przedłużenia postępowania kontrolnego. Było wprost przeciwnie - Zobowiązany współpracował z organem kontrolnym i każdorazowo wypełniał jego wezwania. Wszystkie składane przez D. pisma i wnioski dowodowe zmierzały do pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz były kluczowe dla oceny dobrej wiary i należytej staranności Spółki w kontaktach handlowych z jej kontrahentami. Zdaniem Skarżącej do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej przez Dyrektora UKS w B. przyczynił się również wielokrotnie podnoszony przez Spółkę fakt, zaplanowanego prowadzenia kontroli w D. przez niewłaściwy miejscowo organ- tj. Dyrektora UKS w B.. Wielokrotne wnioski Spółki o przeniesienie postępowania do UKS w W. nie zostały z niezrozumiałych przyczyn, rozpatrzone pozytywnie przez GIKS. Organ kontroli nie skorzystał z instytucji udzielania pomocy prawnej między organami administracji państwowej (art. 157 O.p.). Organ kontroli nie tylko nie wykorzystał swoich uprawnień i możliwości organizacyjnych do sprawnego i terminowego przeprowadzenia kontroli w D., ale przerzucił de facto odpowiedzialność za opóźnienie na Spółkę D.. Podniesione w treści zażalenia okoliczności z całą mocą potwierdzają, że nie istniały żadne podstawy aby opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej skutkowało negatywnymi dla Spółki konsekwencjami w postaci konieczności zapłaty wysokich odsetek za opieszałość organu kontrolnego w procedowaniu sprawy podatnika. Zwłaszcza fakt, iż zakres kontroli w D., który sam sobie wyznaczył organ z B., nie mógł stanowić jedynej podstawy niezasadnego przedłużania momentu wy dania decyzji o kilkadziesiąt miesięcy, a tym samym naliczenia odsetek w niebagatelnej kwocie. Wskazując na powyższe w pełni uzasadnionym był zarzut błędnego wyliczenia w skarżonym Postanowieniu okresu naliczenia i kwoty odsetek, bowiem nie uwzględniono 3 letniego okresu trwania postępowania kontrolnego, za który odsetki nie powinny być naliczane zgodnie z art. 24 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się do naruszenia przez Tytuł art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., Spółka wskazała, że obowiązki objęte egzekucją administracyjną, o których mowa w art. 3 § 1 u.p.e.a. to nie tylko obowiązki określone w decyzji wymiarowej, lecz również obowiązki z decyzji tej wynikające, a więc takie, które mogą być dochodzone w wyniku wydania danej decyzji, lub związane z należnościami określonymi w takiej decyzji, w tym odsetki za zwłokę. Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym była należność pieniężna rozumiana jako należność główna (podatek do zapłaty czy zaległość podatkowa) oraz należność uboczna (wymagalne odsetki zwłoki), to tym samym obu tych należności dotyczył warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., zaś zwrot "określenie jej wysokości" należało odnieść do obu rodzajów podlegającej egzekucji należności pieniężnej (należność główna i odsetki). Oznacza to wymóg określenia w tytule wykonawczym kwoty należności głównej, jak i kwoty odsetek naliczonej na dzień wystawienia tytułu oraz terminu, od którego odsetki te są naliczane. W przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji organu podatkowego (czy kontroli skarbowej), zaś w decyzji tej nie wykazano terminu naliczenia odsetek czy przerw w ich naliczaniu, odsetki takie nalicza się na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zarówno co do okresów ich naliczania jak i nienaliczania w przewidzianych prawem sytuacjach. Skoro na wysokość należności pieniężnej z tytułu odsetek jako niezbędnego elementu tytułu wykonawczego wpływają w sposób bezpośredni przerwy w ich naliczaniu to należy uznać, że jej określenie bez uwzględnienia tych praw, zaistniałych przed dniem wystawienia skarżonego Tytułu, może oznacza naruszenie przepisów u.p.e.a. Niestety, ani organ pierwszej Instancji ponownie rozpatrując sprawę, wydając ponownie Tytuł wykonawczy oraz postanowienie w przedmiocie oddalenia zarzutów Podatnika, ani organ drugiej Instancji, rozpatrując zażalenia D. i wydając zaskarżone postanowienie - nie zbadały zarzutów błędnie naliczonej kwoty odsetek w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., odnosząc się do wszystkich okoliczności wskazanych przez D., a mających wpływ na prawidłowość naliczenia odsetek. W toku wcześniejszego postępowania zabezpieczającego w przedmiotowej sprawie (tj. dotyczącej tego samego zobowiązania Spółki w tym samym okresie rozliczeniowym) zajęcia zabezpieczające objęły m.in. ustanowienie przez tut. Organ prawomocnych zastawów skarbowych na będących własnością D. S.A. wszystkich udziałach w spółkach zależnych – D. sp. z o.o. (KRS [...]) oraz D. sp. z o.o. (KRS [...]), przy czym zastaw skarbowy ustanowiony na udziałach Podatnika w spółce D. sp. z o.o. korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia. (zawiadomienie z dnia 17 marca 2014 r. znak [...]). Kolejno w dniu 1 września 2014 r. organ dokonał wpisu zastawów skarbowych na będących własnością D. SA. wszystkich udziałach w spółkach zależnych: D. Spółka Akcyjna, (KRS: [...]) i D. Spółka Akcyjna (KRS: [...]). Niezależnie od nie uwzględnienia w skarżonym Tytule 3 letniego okresu trwania postępowania kontrolnego, za który odsetki nie powinny być naliczane, również za okresy zabezpieczenia nie zaprzestano naliczania odsetek od zaległości podatkowych, wbrew art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Ponieważ organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia majątku Spółki, także na poczet należności objętych Tytułem wykonawczym i niewątpliwie pozbawił D. możliwości swobodnego dysponowania odpowiednią częścią majątku Spółki - to nie powinien naliczać odsetek za zwłokę od kwot które pozostają zabezpieczone na majątku D. i za okres zabezpieczenia, w tym zgodnie z dyspozycją art. 54 § 1 pkt 1 O.p. Interpretacja celowościowa rzeczonego przepisu przemawia za stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę. W ocenie D. nie może być tak, aby podatnik był niejako karany dwukrotnie, tj. w związku z zajęciem jego majątku na poczet przyszłych wierzytelności, nie mógł korzystać i pomnażać tego majątku i jednocześnie musiał płacić odsetki za zwlokę od kwot, którymi de facto dysponuje organ egzekucyjny, który decyduje kiedy przystąpić do egzekucji z zabezpieczonego majątku. Odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, zawierającego prawidłowe oznaczenie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, spółka podała, że z cyt. przepisu wprost wynika, że postępowanie egzekucyjne może zostać wszczęte w sprawie (wystawiony tytuł wykonawczy) dopiero po doręczeniu dłużnikowi upomnienia spełniającego wymagania określone w tym przepisie. W tym kontekście Spółka wskazała, że do czerwca 2010 r., którego dotyczyła wierzytelność objęta Tytułem odnosiły się dwa upomnienia doręczone Spółce, tj. - upomnienie z dnia 28 sierpnia 2014 r. Nr [...] oraz z dnia 29 sierpnia 2014 r. Nr [...]. Kwota łączna zobowiązań Spółki (bez odsetek), która wynikała z upomnień przewyższała kwotę zobowiązania (należności głównej) określonej Decyzją Dyrektora UKS w B.. Łączna kwota zobowiązań D. według upomnień to - 2.988.573 zł (należność główna), podczas gdy kwota wynikająca z decyzji Dyrektora UKS w B. to - 1.483.752,00 zł - organ [...] nie orzekł o kwocie zwrotu podatku. Dodatkowo upomnienia nie wskazywały podstawy, z której wynikało powyższe zobowiązanie. Z tych też względów, w oparciu o upomnienia - nie sposób było jednoznacznie określić jak organ wyliczył zobowiązanie Spółki w tym zakresie. Wszystkie te okoliczności, zdaniem Spółki, wskazywały na niezgodne z dyspozycją art. 15 § 1 u.p.e.a. przygotowanie w/w upomnień. Z rzeczonych upomnień bardzo trudno jednoznacznie wyczytać zapłaty jakich ostatecznie zobowiązań domagał się organ egzekucyjny za czerwiec 2010 r. i dlaczego domagał się kwoty wyższej aniżeli wynikająca z decyzji wymiarowej, co niewątpliwie dodatkowo naruszało zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. 9. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna. 4. Niniejsza sprawa Skarżącej jest kolejną ze skarg, w której jako zasadniczy zarzut wskazano wadliwe ustalenie okresów naliczania odsetek od zaległości podatkowej. Dotychczas tutejszy Sąd wielokrotnie już wskazywał, że dla oceny zasadności naliczania odsetek w oparciu o art. 24 ust. 6 w zw. z ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, organ egzekucyjny zobowiązany jest szczegółowo, wyczerpująco i rzetelnie ustalić przebieg postępowania kontrolnego, aby ocenić, czy niedochowanie terminu 6 miesięcy na wydanie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej (zob. np. wyroki wydane w sprawach Spółki o sygn. III SA/Wa 2248/15, III SA/Wa 898/16, III SA/Wa 2307/15, III SA/Wa 3150/15). Nie jest przy tym wystarczające poprzestanie na lakonicznych wyjaśnieniach organu kontroli skarbowej, który jest w takich przypadkach "sędzią we własnej sprawie" – ocenia przecież swoje własne postępowanie. Owszem – takie wyjaśnienie może być pomocnym, a nawet – niekiedy – podstawowym narzędziem weryfikacji prawidłowości postępowania organu kontroli skarbowej, ale tylko pod warunkiem, że jest wyczerpujące, obszernie i wszechstronnie relacjonuje przebieg postępowania, przedstawia podjęte czynności, ich daty, konieczność ich podjęcia, sprawność i szybkość działania organu kontroli skarbowej, a nadto ewentualne celowe lub niecelowe działania kontrolowanego, które przyczyniły się do bezczynności lub przewlekłości postępowania, w wyniku czego decyzji nie doręczono w terminie ustawowym. W niniejszej sprawie, podobnie, jak w innych, Organy poprzestały na zapewnieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zawartym w piśmie z dnia 3 lutego 2014 r. wynikało, że postępowanie kontrolne, w wyniku którego została wydana decyzja z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] nie było zawieszone z urzędu a w sprawie nie wystąpiły okoliczności przerywające naliczanie odsetek. Nadto uznały za Dyrektorem UKS, że z powodu znacznej ilości zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania świadków, a także zlecania czynności u kontrahentów Spółki, przedłużenie postępowania nie wynikało z przyczyn zależnych od Dyrektora UKS. Nie można zaakceptować takiego sposobu postępowania Organów. Nie da się na obecnym etapie wykluczyć, że Dyrektor UKS rzeczywiście nie przyczynił się do spóźnionego wydania decyzji, ale Organy powinny tę kwestię zbadać samodzielnie, na podstawie akt postępowania kontrolnego, w wyniku czego szczegółowo i systematycznie przedstawić powinny poszczególne czynności tego postępowania. Dopiero wówczas możliwa będzie ocena, czy opóźnienie to nie wyniknęło z przyczyn niezależnych od Dyrektora UKS. Dotychczas Organy nie wykazały, aby w sprawie zastosowanie miał art. 24 ust. 6 u.k.s. Zarzut Spółki dotyczący częściowego nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) okazał się więc zasadny, gdyż ocenę Organów w tej kwestii należało uznać za co najmniej przedwczesną i arbitralną. 5. Inne zarzuty skargi są natomiast niezasadne. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w rozpoznanej sprawie Naczelnik miał obowiązek uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p., tj. za okres zabezpieczenia dokonanego na majątku Skarżącej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Z przepisu tego jednoznacznie wynika zatem, że warunkiem nienaliczania odsetek jest to, aby objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy i praw, zostały zaliczone na poczet zaległości. Taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca, gdyż ustanowiono zastawy skarbowe, a zatem zabezpieczenie rzeczowe. W konsekwencji sam fakt dokonania zabezpieczenia nie może stanowić o zasadności nienaliczania odsetek. W dniu wydania tytułu wykonawczego w niniejszej sprawie należność za czerwiec 2010 r. była wymagalna, gdyż postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej dotyczyło innych okresów rozliczeniowych. Dlatego chybiony okazał się zarzut Spółki z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Chybiony był też zarzut z punktu 10 art. 33 § 1 ustawy, gdyż tytuł nominalnie spełniał wszystkie warunki z art. 27. Inną kwestią, której Skarżąca nie powinna podnosić w ramach tego zarzutu, było to, czy tytuł określał odsetki prawidłowo. Jak wyżej wyjaśniono – odpowiedź na to pytanie na razie nie może zostać udzielona. 6. Zarzut zakwalifikowany przez Skarżącą z art. 33 § 1 pkt 3 up.e.a. okazał się także niezasadny. Spółka otrzymała zwrot podatku za czerwiec 2010 r. w wysokości 1.085.885 zł, zaś zwrot ten, jak wynika z decyzji wymiarowych, był nienależny. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. zwrot ten należało potraktować tak samo, jak zaległość. Dlatego dochodzona kwota została słusznie objęta tytułem wykonawczym. Z decyzji wymiarowych wynikało bowiem nie tylko zobowiązanie za czerwiec 2010 r., ale w istocie też konieczność zwrotu przez Skarżącą podatku nienależnie wcześniej jej zwróconego. 7. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej przez brak uprzedniego doręczenia Skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., warunkującego wszczęcie egzekucji. Zauważyć bowiem należy, że co prawda w art. 15 § 1 ustawy Ustawodawca przewidział wymóg uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia i obowiązek jego dołączenia do tytułu wykonawczego, ale jednocześnie w art. 15 § 5 upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych to tego, aby w drodze rozporządzenia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, określił należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W § 13 pkt 1 poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541) wskazano, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W związku z zarzutem z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny zasadnie wskazał, że w dniu 28 sierpnia 2014 r. wierzyciel wystosował do Spółki upomnienie nr [...] wzywające do uiszczenia zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. Upomnienie zawierało wszystkie elementy zgodnie z treścią § 4.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) organ egzekucyjny stwierdził, że Spółka nie posiada majątku z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, z tego względu dokonał zajęć rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] S.A, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa, przy czym na wniosek Spółki zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej. Na dzień niniejszego postanowienia Spółka nie ponowiła wniosku o zwolnienie kwoty 19300 zł. Obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494), w § 2 pkt 2 dopuszcza także możliwość wszczęcia egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W niniejszej sprawie wydano takie właśnie orzeczenie ostateczne. 8. Sąd uchylił zatem zaskarżone postanowienie z uwagi na naruszenie przez DIS przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy oraz w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. 9. Ponownie rozpatrując zażalenie Skarżącej DIS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Dokona zatem analizy wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej przez którykolwiek z istotnych podmiotów tego postępowania. Podejmując rozstrzygnięcie weźmie pod uwagę w szczególności złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez Dyrektora UKS w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Rozważy, czy wykonane czynności uzasadnione były stopniem zawiłości sprawy, wyjaśni, czy prowadząc postępowanie kontrolne wnikliwie i zgodnie z zasadą szybkości analizowano uzyskiwane materiały. W celu rzetelnego dokonania tej analizy Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie zbadać akta postępowania kontrolnego, nie zaś opierać się jedynie na wyjaśnieniach Dyrektora UKS. 10. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 200 tej p.p.s.a.