III SA/Wa 2307/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, 3 lutego 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za marzec 2010r. w kwocie należności głównej 270.173 zł plus należne od zaległości odsetki. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014r. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z 5 lutego 2015r. dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w Banku [...] i w Banku [...] Spółka zawiadomienia te otrzymała wraz z odpisem tytułu wykonawczego 10 lutego 2015r. Pismem z 17 lutego 2015r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów wskazała: - art. 33 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.) - dalej "u.p.e.a.", z uwagi na nieistnienie co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; - art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych Spółki. Skarżąca argumentowała, że egzekucja prowadzona jest z naruszeniem art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., z uwagi na błędne wyliczenie kwoty odsetek, bowiem nie uwzględniono 3-letniego okresu trwania postępowania kontrolnego, za który odsetki nie powinny być naliczane, zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej "u.k.s.". Ponadto, organ nie zaprzestał naliczania odsetek za okresy zabezpieczenia (tj. ustanowienia zastawów skarbowych), zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.". Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. wskazała, że organ nie doręczył jej przed doręczeniem tytułu wykonawczego nowego prawidłowego upomnienia. Skarżąca podniosła również, że zajęcie jej wierzytelności w Banku [...] i w Banku [...] w sytuacji, gdy obowiązek został wcześniej co najmniej częściowo zabezpieczony, jest niezwykle dolegliwe. Postanowieniem z [...] marca 2015r., działając na podstawie art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stwierdził, że przepisy art. 24 ust. 2 pkt 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 1 O.p. nie miały w sprawie zastosowania, bowiem nie wystąpiły okoliczności przerywające naliczanie odsetek. Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia, zawierającego prawidłowe oznaczenie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, organ egzekucyjny stwierdził, iż zarzut jest bezzasadny, bowiem w świetle obowiązujących przepisów wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia upomnienia przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ egzekucyjny stwierdził, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, z tego względu dokonano zajęć rachunków bankowych, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa, przy czym na wniosek Spółki organ zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu nieistnienia co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014r., z uwagi na błędy tytułu co do okresu naliczania i kwoty odsetek; - art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego braku uprzedniego doręczenia upomnienia; - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a, poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] czerwca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają zgodzić się z argumentami Spółki. Przede wszystkim, organ nie podzielił argumentacji, co do zarzutu nieistnienia co najmniej części obowiązku, ze względu na błędy co do okresu naliczenia i kwoty odsetek. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. uzasadniające uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek. Przede wszystkim nie zgodził się ze Spółką, która opóźnienie w wydaniu decyzji przypisuje organowi kontroli skarbowej. W tym zakresie organ drugiej instancji odwołał się do wyjaśnień Dyrektora UKS zawartych w pismach z 3 lutego 2014r. i 19 sierpnia 2014r., z których wynika, że zwłoka w wydaniu decyzji związana była ze złożonością sprawy, jej wielowątkowym i skomplikowanym charakterem, co wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wniosków Spółki złożonych 12 lipca, 5 listopada i 12 grudnia 2013r. w sprawie przesłuchania w charakterze świadka licznej grupy jej kontrahentów. Próba przesłuchania ponad 100 świadków związana była z ich wezwaniem. Dyrektor UKS twierdzi, że wystosował 239 wezwań do stawienia się w charakterze świadka i dwukrotnie wezwał prezesa Spółki do złożenia zeznań w charakterze strony. Ponadto w ramach pomocy prawnej zlecał przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z transakcji pomiędzy Spółką, a jej 67 kontrahentami. Przy czym doręczenie korespondencji pełnomocnikowi Spółki miało miejsce w ostatnich dniach awizowania przesyłki. Przedstawione okoliczności według Dyrektora UKS dowodzą, że opóźnienie wydania decyzji było od niego niezależne, zatem przerwa w naliczeniu odsetek z art. 24 ust. 5 u.k.s. nie ma w sprawie zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego nie było również podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek w związku z dokonanym zabezpieczeniem w postaci zastawów skarbowych na udziałach Spółki, bowiem nie zostały spełnione przesłanki z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. uzasadniające nienaliczanie odsetek. Zastosowanie w sprawie miała natomiast przerwa w naliczeniu odsetek wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ odwołanie od decyzji Dyrektora UKS zostało rozpatrzone po upływie dwumiesięcznego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z [...] lipca 2014r. Zauważył, że decyzją tą Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2014r. określającą m.in. za marzec 2010r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł i kwotę zwrotu podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 1.729.827,00 zł. Natomiast Spółka złożyła deklarację za marzec 2010r. wykazując zwrot podatku za ten miesiąc w kwocie 2.000.000,00 zł. Zwrot ten został dokonany na konto Spółki w dniu 21 maja 2010r. Różnicę pomiędzy zadeklarowanym zwrotem w wysokości 2.000.000,00 zł a kwotą zwrotu w wysokości 1.729.827,00 zł, określoną w decyzji z dnia [...] stycznia 2014r. stanowi kwota 270.173,00 zł, którą należy uznać za nienależny zwrot podatku za marzec 2010r. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Tak więc kwota 270.173,00 zł została objęta tytułem wykonawczym i podlega egzekucji wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w kwocie, z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Dyrektora niezasadny był także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Organ wskazał, że ze względu na obowiązujący w dacie wystawienia tytułu wykonawczego stan prawny – Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał obowiązku wysłania upomnienia. Niemniej jednak w przedmiotowym tytule wykonawczym organ wykazał datę doręczenia upomnienia, które nastąpiło w oparciu o stan prawny i faktyczny obowiązujący na etapie poprzedniego postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki. W dalszej kolejności organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki. Zauważył, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny wyjaśnił, że Spółka nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, a jego wartość odpowiadałaby choćby w przybliżeniu wysokości obowiązku. Z tego względu dokonał zajęć rachunków bankowych, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowany środek egzekucyjny trudno uznać za środek ze swej natury uciążliwy, bo w rezultacie środki na rachunku w Banku [...] były niewystarczające do całkowitej realizacji zajęcia, natomiast w przypadku zajęcia rachunku w Banku [...], organ egzekucyjny zezwalał Spółce na realizację wypłat z rachunku celem kontynuowania działalności. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego nieistnienia co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji [...] lipca 2014r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; - art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wskazanie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, względnie z uwagi na brak wskazania w treści tytułu wykonawczego podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia; - art. 24 ust. 5 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 24 ust. 6 u.k.s., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy Spółka nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS, a także skoro opóźnienie to wynikało z przyczyn zależnych od tego organu; - art. 54 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną interpretację, podczas gdy z celowościowej interpretacji w/w przepisu wynika, iż słusznym jest, aby nie naliczać odsetek za zwłokę w każdym przypadku, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może uregulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji finansowych w postaci narastających odsetek; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; - art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; w szczególności poprzez rozstrzygnięcie o zarzutach w przedmiocie przerw w naliczaniu odsetek, w oparciu o ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS, z pominięciem samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Spółka zarzuciła też błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS przyczyniły się okoliczności niezależne od organu oraz działania podejmowane przez Skarżącą, podczas gdy opóźnienie (niemalże trzyletnie) wynikało z zawinionych działań i zaniechań organu kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć tylko jeden z podniesionych w niej zarzutów okazał się zasadny. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2015r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego wykazała, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa w stopniu obligującym Sąd do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie zaznaczyć należy, że specyfika stanu faktycznego rozpoznanej sprawy polega na tym, że wierzycielem i organem egzekucyjnym właściwym do dochodzenia podatku od towarów i usług za marzec 2010r. wraz z odsetkami, jest ten sam organ - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Bezspornym jest, że w takiej sytuacji zbędne było podejmowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odrębnych rozstrzygnięć przewidzianych przepisami u.p.e.a., jako czynności przypisane odpowiednio wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. Jak stanowi art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Jeżeli zatem wierzycielem i organem egzekucyjnym są różne podmioty, zobowiązany otrzymuje postanowienie zawierające stanowisko (wypowiedź) wierzyciela, co do zasadności lub dopuszczalności zgłoszonych zarzutów, a następnie postanowienie organu egzekucyjnego "w sprawie zarzutów". Bezprzedmiotowość działania wynikająca z tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego, potwierdzona ww. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy działań podejmowanych przez ten podmiot odrębnie w charakterze wierzyciela. Innymi słowy, bezprzedmiotowe jest zajmowanie przez taki podmiot odrębnego stanowiska jako wierzyciel. Oznacza to, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem obowiązany jest wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 4 u.p.e.a.), w którym jednocześnie wyrazi swoje stanowisko jako wierzyciel. Skoro dany organ jest nie tylko organem egzekucyjnym, ale jednocześnie również wierzycielem, to występując także w takiej roli nie może odmówić zajęcia merytorycznego stanowiska w odniesieniu do egzekwowanego obowiązku, z powołaniem się na art. 29 § 1 u.p.e.a., a więc przepis, który adresowany jest wyłącznie do organu egzekucyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2014r., II FSK 1712/12, LEX 1518895). W rozpoznawanej sprawie między stronami istnieje spór, co do okresu za jaki zostały naliczone odsetki od zaległości podatkowej objętej tytułem wykonawczym, a dokładniej kwestii związanych z przerwą w ich naliczaniu, która wynika z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Należy zatem wskazać, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z 29 lutego 2012r., I SA/Gl 570/11; z 8 lipca 2010r., I SA/Gl 442/10). Innymi słowy, naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. W konsekwencji okoliczności podnoszone przez Skarżącą mogły stanowić podstawę zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, ani organ egzekucyjny (będący również wierzycielem), ani też Dyrektor Izby Skarbowej nie poczynili ustaleń, które pozwalałyby za niezasadny uznać zarzut podania w tytule wykonawczym wadliwej kwoty odsetek. Zważyć należy, że w myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego przepisu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Stosownie jednak do art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy niniejsze mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, a dalej niezależny od niej. Natomiast Sąd, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (zob. wyrok NSA z 21 listopada 2014r., I FSK 1690/13, wyrok WSA w Krakowie z 21 stycznia 2015r., I SA/Kr 1846/14; dost. CBOSA). W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zatem wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok NSA z 13 listopada 2009r., II FSK 906/08, dost. CBOSA). Przenosząc te rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy należy zastrzec, że między stronami nie ma sporu co do tego, iż w kontrolowanej sprawie decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postępowanie kontrolne względem Skarżącej wszczęto postanowieniem z [...] stycznia 2011r., a zakończono wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS w dniu [...] stycznia 2014r. W ocenie Sądu, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w W. jak i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (będący również wierzycielem), biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie mieli możliwości rzetelnego uzasadnienia swojej argumentacji i w konsekwencji należytego uzasadnienia stanowiska dającego obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Swoje rozstrzygnięcia organy te oparły bowiem jedynie na ogólnikowych i zdawkowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS zawartych w pismach z 3 lutego 2014r. i 19 sierpnia 2014r. W pismach tych Dyrektor UKS wskazuje wprawdzie na wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, próby przesłuchania znaczącej liczby świadków, zgłaszanie wniosków dowodowych przez Skarżącą, niemniej jednak z pism tych nie wynika ani chronologia podejmowanych czynności ani celowość ich podejmowania. Przede wszystkim jednak, jak zasadnie podnosi Skarżąca, w niniejszym postępowaniu organy w ogóle nie zbadały akt postępowania kontrolnego i w istocie nie dokonały żadnej kontroli sprawności prowadzonego postępowania według kryteriów przedstawionych powyżej. W ocenie Sądu, same wyjaśnienia Dyrektora UKS, nie dawały podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwia również Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. Reasumując należy stwierdzić, że organy nie wykazały, by w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie dało organowi podstaw do zastosowania wspomnianego przepisu, co oznacza, że zaskarżony akt wydano z naruszeniem art. 7 oraz art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.) - dalej "K.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zauważyć można, że w innych postępowaniach w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą, a dotyczących później wystawionych tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny uwzględniał przerwę w naliczaniu odsetek wynikającą z art. 24 ust. 5 u.k.s. (przykładowo w sprawie zakończonej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015r., nr [...], dotyczącej tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego 10 lipca 2015r.). Niezasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny miał również obowiązek uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p., za okres dokonanego zabezpieczenia na majątku Spółki. Jak stanowi powołany przepis odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że warunkiem nienaliczania odsetek jest to, aby objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy i praw, zostały zaliczone na poczet zaległości. Taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca. W konsekwencji, sam fakt dokonania zabezpieczenia – jak chce tego Skarżąca – nie może stanowić o zasadności nienaliczania odsetek. Niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez brak uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zauważyć bowiem należy, że co prawda w art. 15 § 1 u.p.e.a. ustawodawca przewidział wymóg uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia i obowiązek jego dołączenia do tytułu wykonawczego, jednakże jednocześnie w art. 15 § 5 u.p.e.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. W przepisie § 13 pkt 1 poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001r., Nr 137, poz. 1541) wskazano, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Także obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014r. poz. 1494) - dalej "rozporządzenie MF z 2014r.", w § 2 pkt 2 dopuszcza możliwość wszczęcia egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Wskazać trzeba, że w rozpoznawanej sprawie egzekwowana należność z tytułu podatku od towarów i usług wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014r. Bez wątpienia jest to decyzja, o której mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2014r. Skoro natomiast powołane rozporządzenie weszło w życie w dniu 1 listopada 2014r., to tym samym, wystawiając tytuł wykonawczy nr [...] w dniu 3 lutego 2015r. organ egzekucyjny nie miał obowiązku poprzedzać go upomnieniem. Jednocześnie jednak zgodzić się należy ze Skarżącą, że organ egzekucyjny wykazał się w niniejszej sprawie niekonsekwencją. Z jednej bowiem strony wskazywał na brak obowiązku doręczenia upomnienia, z uwagi na § 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2014r., a z drugiej strony, w tytule wykonawczym wskazał datę doręczenia upomnienia poprzedzającego tytuł wykonawczy wystawiony w uprzednio prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym (tj. datę 12 sierpnia 2014r.). W ocenie Sądu, wskazanie w części "E" pkt 9 tytułu wykonawczego daty doręczenia upomnienia, które dotyczyło poprzednio prowadzanego postępowania egzekucyjnego, ale na podstawie tej samej decyzji administracyjnej, zamiast § 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2014r. stanowiącego podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia, stanowi jedynie nieistotną wadę tytułu wykonawczego, która sama w sobie nie może spowodować naruszenia praw Skarżącej i nie może być narzędziem dla uniknięcia wykonania decyzji organu. W ostatniej części skargi, niejako na jej marginesie, Skarżąca podnosi zarzut przedwczesnego wystawienia tytułu wykonawczego, z uwagi na jej wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. Zarzut ten pojawia się pierwszy raz dopiero na etapie skargi do Sądu. Tym samym kwestia ta nie była przedmiotem rozważań przed organami. Oznacza to, że nie może być również badana na etapie niniejszego postępowania. Podkreślić bowiem trzeba, że zarzuty są szczególnym środkiem zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które po ich wniesieniu nie podlegają modyfikacji. Rola zarzutów sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który to zarzut może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego – o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Powyższe oznacza, że zarzuty nie mogą być składane lub uzupełniane w terminie późniejszym, np. w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego lub w skardze do sądu. Reasumując, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. oraz w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona rzetelnej analizy wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym względem Skarżącej przez którykolwiek z istotnych podmiotów tego postępowania. W szczególności organ weźmie pod uwagę argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Uzasadniając ponownie wydane rozstrzygnięcie organ zbada szybkość postępowania biorąc w szczególności pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Organ odpowie na pytanie, czy wykonywane czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu i czy były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy. Dla rzetelnego dokonania tej analizy organ będzie zobowiązany zbadać akta postępowania kontrolnego, nie zaś opierać się jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS. Organ będzie zobowiązany wyjaśnić, czy prowadząc postępowanie przyjęto właściwą organizację pracy, wnikliwie i zgodnie z zasadą szybkości analizowano uzyskiwane materiały. Obecnie ustalony stan faktyczny nie pozwala bowiem na uznanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekł zaś na podstawie art. 200 tej ustawy.