III SA/Wa 2920/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W., na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wystawionego przez Wójta Gminy C. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O.S.A. z siedzibą w W. (nazywanej dalej: "Spółka", "Skarżąca"), obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 37.672,00 zł. (należność główna). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem Nr [...] z dnia 30 grudnia 2014 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku H. w W. S.A. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego doręczono Spółce w dniu 30 grudnia 2014 r. 2. Pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc w nich: - podjęcie egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku (art. 33 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, opubl. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., nazywanej dalej: "u.p.e.a."); - podjęcie egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek których wielkość została zawyżona (art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a.); - brak wymagalności należności objętych tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt. 2 u.p.e.a.); - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a.); - podjęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt. 10 u.p.e.a.), wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że egzekucja dotyczyła obowiązku nieistniejącego, gdyż do dnia podjęcia czynności egzekucyjnych nie doręczono Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Z tych względów uzasadnionym był zarzut, którego podstawę stanowił art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż podjęto egzekucję mimo nie istnienia obowiązku. Ponadto egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek. Nie uwzględniono bowiem, że w sprawie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczenia odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."). Spółka podniosła również, że decyzji Wójta Gminy C. z dnia 5 sierpnia 2014 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż nie została doręczona, jak i samo postanowienie w tej sprawie. Zatem, powyższa decyzja organu podatkowego nie była wykonalna, zaś określony w niej obowiązek był niewymagalny, co stanowiło zarzut wymieniony w art. 33 §1 pkt 2 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu sformułowanego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Spółka uznała, że skoro w przedmiotowej sprawie wierzyciel doprowadził do egzekucji należności wykraczającej poza wynikającą należność z deklaracji (który został wykonany przez Spółkę), choć nie doręczył decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, egzekucja z tych względów była niedopuszczalna. Odnośnie do zarzutu art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Spółka wskazała, że w tytule wykonawczym błędnie oznaczono, że egzekwowana należność była wymagalna. 3. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia 22 stycznia 2015 r. Nr [...] przekazał zarzuty Spółki wierzycielowi, tj. Wójtowi Gminy C., zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., celem zajęcia stanowiska. 4. Wójt Gminy C. postanowieniem z dnia 3 lutego 2015 r. Nr [...] uznał zarzuty wniesione przez Spółkę, na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1. 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W uzasadnieniu decyzji wierzyciel - Wójt Gminy C. wyjaśnił, że z uwagi na brak potwierdzenia przez Spółkę doręczenia decyzji z dnia 2 sierpnia 2014 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok w formie elektronicznej, organ podatkowy przesłał przedmiotową decyzję drogą pocztową. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 17 września 2014 r., stosownie do art. 144 O.p. Na decyzję z dnia 2 sierpnia 2014 r. Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R., które decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję z dnia [...]sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rrzeszowie wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 168/15 oddalił skargę Spółki na decyzję SKO w R. z dnia 1 grudnia 2014 r. nr SKO.4141/134/2014. Ponieważ Spółka nie wpłaciła dobrowolnie należnego podatku organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy celem przymusowego ściągnięcia należności. Wójt Gminy C. wyjaśnił również, że w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano należne odsetki i uwzględniono okres nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Na postanowienie Wójta Gminy C. z dnia 3 lutego 2015 r. Spółka wniosła zażalenie do SKO w R., które postanowieniem z dnia 17 lipca 2015 r. nr SKO.418/2/2015 utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie wierzyciela, podzielając w całości argumentację organu pierwszej instancji w sprawie zarzutów. Odnosząc się do podniesionego przez Spółkę zarzutu (zawartego w zażaleniu) dotyczącego braku stanowiska wierzyciela w przedmiocie nie doręczenia Spółce postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, SKO uznało ten zarzut za niezasadny z uwagi na fakt skutecznego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Decyzja ta z chwilą utrzymania jej w mocy przez organ drugiej instancji stała się ostateczna i podlegała wykonaniu w drodze egzekucji. Ewentualne nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności już w chwili wystawienia tytułu wykonawczego z uwagi na ostateczność decyzji nie miało żadnego znaczenia. 5. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. (nazywany dalej: "Naczelnik Urzędu") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] uznał zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione, wyjaśniając w uzasadnieniu, że organ nie będący jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów, wskazując na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpoznawaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. 6. Pismem z dnia 25 maja 2016 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia 25 kwietnia 2016 r., wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów podniesionych w dniu 7 stycznia 2015 r. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.e.a., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się przez Naczelnika Urzędu (jako organu egzekucyjnego) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]listopada 2015 r. nie stanowiło wystarczającego uzasadniania powołania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Spółka w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziła, że z dniem 15 września 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela nie mogą zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Z powyższego wynika, że po zmianie stanu prawnego ciężar orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Wobec tego Naczelnik Urzędu nie mógł ograniczyć się do powołania na brzmienie art. 34 § 1 u.p.e.a. i postanowienie SKO w R. z dnia 17 lipca 2015 r., ale powinien rozpatrzeć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własna ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów. Ponadto Spółka wskazała, że zarzut egzekwowania obowiązku nieistniejącego, brak wymagalności oraz niedopuszczalność egzekucji nie mogły zostać przez organ egzekucyjny uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały doręczone do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Spółka podtrzymała również zarzut, że tytuł wykonawczy nie spełniał warunku określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż błędnie określono, iż egzekwowany obowiązek był wymagalny. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z dnia 25 maja 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu decyzji DIS podkreślił, że podstawą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są tylko konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w punktach art. 33 u.p.e.a. Organ egzekucyjny, rozpoznając zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, przestrzegając zasad ogólnych postępowania administracyjnego. Postępowanie organu egzekucyjnego w sprawie rozpoznania zarzutów będzie przebiegało odmiennie w zależności od tego, czy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z urzędu, czy na wniosek wierzyciela. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7,9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 tejże ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wyrażenie przez wierzyciela stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów następuje w drodze postanowienia, na które służy zobowiązanemu zażalenie. Zasięgnięcie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, co do zasadności wniesionych zarzutów jest przy tym obowiązkowe. W sprawie Wójt Gminy C. postanowieniem z dnia 3 lutego 2015 r. znak [...] zajął stanowisko w sprawie zarzutów Spółki i uznał je za niezasadne. Powyższe stanowisko w sprawie zarzutów podzieliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. znak [...]. Wierzyciel w zawartym stanowisku w przedmiocie zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wyjaśnił, że egzekucja została podjęta w zakresie istniejącego obowiązku na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...]. Na dzień wystawienia przedmiotowego tytułu zobowiązanie było wymagalne, natomiast podstawą egzekwowania należności była ostateczna decyzja z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009. Zarówno wierzyciel jak i organ odwoławczy (SKO w R.) wskazali, że przedmiotowa decyzja (wbrew twierdzeniom Spółki) została doręczona prawidło w dniu 17 września 2014 r. w sposób przewidziany w art. 144 O.p. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r. sygn. akt SKO [...] SKO w R. utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Ponadto prawidłowość stanowiska przyjętego przez organy obu instancji w przedmiocie doręczenia decyzji nie zostało zakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt. I SA/Rz 168/15, którym oddalono skargę Spółki na decyzje SKO w R. z dnia 1 grudnia 2014 r. Odnosząc się do podniesionego zarzutu dotyczącego braku rozpoznania w stanowisku wierzyciela zarzutu niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, organ odwoławczy uznał zarzut ten za niezasadny z uwagi na podniesione wyżej stanowisko o skutecznym doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. W ocenie organu decyzja z chwilą utrzymania w mocy przez organ drugiej instancji stała się ostateczna i podlegała wykonaniu w drodze egzekucji. Ewentualne nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, tj. w dniu 29 grudnia 2014 r. z uwagi na jej ostateczność nie miało żadnego znaczenia Mając na względzie powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu postanowił w zaskarżonym postanowieniu uznać zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze DIS podał, że stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. W konsekwencji DIS stwierdził, że Naczelnik Urzędu prawidłowo uznał zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. DIS wyjaśnił również, że nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela, które jest wiążące dla organu odwoławczego sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Wobec powyższego DIS nie podzielił również stanowiska Spółki dotyczącego obowiązku dokonania przez organ egzekucyjny merytorycznej oceny zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. z uwagi na zmianę od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). DIS nie podzielił także zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Strona nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Przedmiotowe postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez właściwy organ a obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. DIS zauważył również, że katalog środków egzekucyjnych w przypadku egzekucji należności pieniężnych w sposób wyczerpujący określa art. la pkt 12 u.p.e.a., dlatego też za niedopuszczalne należało uznać stosowanie środków niewymienionych w tym katalogu. Zgodnie z art. la pkt 12 tiret czwarte, przez środek egzekucyjny rozumie się również egzekucję z rachunków bankowych. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych, wobec czego środki te były dopuszczalne. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, DIS podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu w zaskarżonym postanowieniu. W zarzucie tym mogą być bowiem kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby natomiast np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać. Wobec tego kwestionowanie przez Spółkę błędnego oznaczenia w tytułach wykonawczych iż egzekwowana należność była wymagalna mieściło się w zarzucie określonym w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., który według stanowiska wierzyciela uznać należało za niezasadny. 8. Pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na postanowienie DIS z dnia [...] lipca 2016 r., wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym oraz o uchylenie postanowienia SKO z R. z dnia 17 lipca 2015 r. nr SKO.418/2/2015 oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy C., na podstawie art. 135 p.p.s.a. Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie przez DIS, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO w R. z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...]. W ocenie Spółki DIS nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan prawny znalazł zastosowanie w przedmiotowej sprawie) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się na postanowienie SKO w R. z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...], nie stanowiło wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowiło wystarczającego uzasadnienia dla "automatycznego" powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Spółka zarzuciła, że DIS nie uwzględnił, że z dniem [...] sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego. Po zmianie stanu prawnego, tj. od dnia 15 sierpnia 2015 r., "ciężar" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Skoro zatem w sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny (co potwierdza prawomocne - a więc wiążące również DIS i Naczelnika Urzędu - postanowienie z dnia [...] października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1012/15), to przy rozpatrywaniu zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. ani DIS, ani Naczelnik Urzędu nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie SKO w R. z dnia 17 lipca 2015 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych przedstawić własną ocenę (czego jednak zaniechał, naruszając art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego). Spółka podała, że podniesione przez Skarżącą w dniu 7 stycznia 2015 r. zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały doręczone do dnia wszczęcia egzekucji; do tego momentu nie doszło bowiem do jedynego skutecznego sposobu doręczenia w sprawie, tj. nie doszło do doręczenia w trybie określonym w art. 152a O.p., co czyniło zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a. Wskazanie przez organy na skuteczność doręczenia "tradycyjnego" również w przypadku, gdy złożono wniosek o doręczanie korespondencji w formie elektronicznej, pomijało zasadniczą okoliczność prawną wynikającą wprost z art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 144a § 1 pkt 1 i § 1b O.p. W ocenie Spółki z podanych przepisów wynika, że jeżeli strona złoży wniosek o doręczanie pism drogą elektroniczną, to wykluczone jest wydanie decyzji w formie dokumentu papierowego ("tradycyjnego"). W szczególności potwierdza to treść art. 144a § 1b O.p., który wprost umożliwia organowi podatkowego doręczenie decyzji w formie dokumentu papierowego jedynie w przypadku, gdy strona zrezygnuje z doręczania pism drogą elektroniczną. Prowadzi to do wniosku, że po wpłynięciu do organu podatkowego wniosku o doręczanie pism drogą elektroniczną organ ma obowiązek sporządzać pisma wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego. Do tych pism zalicza się również decyzja kończąca postępowanie podatkowe, która winna zostać opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Bez podpisu elektronicznego nie ma zatem decyzji. Spółka podkreśliła, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zaniechano zatem rozważenia podstawowej kwestii prawidłowości formy wydanej decyzji podatkowej. Tymczasem nie sposób rozważać prawidłowości doręczenia, jeżeli decyzja podatkowa została sporządzona z uchybieniem wymogów określonych w art 210 § 1 O.p., w szczególności brakuje w niej przewidzianego prawem podpisu. Podobnie byłoby w przypadku, gdyby ogłoszono decyzję ustnie, która to forma jest przewidziana w niektórych przypadkach określonych w prawie administracyjnym, ale nie zalicza się do nich procedura podatkowa. Uznanie, że decyzja została niewłaściwie sporządzona, w tym brakuje w niej odpowiedniego podpisu, skutkuje stwierdzeniem, że mamy do czynienia z dokumentem podszywającym się pod decyzję - sporządzonym na innym nośniku i opatrzonym innym podpisem. W ocenie Spółki organ egzekucyjny nie rozważył należycie tego aspektu sprawy, mimo że powinien to uczynić przed uwagami na temat prawidłowości doręczenia. Uznanie zaś, że nie doszło do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oznaczało jednocześnie, że jej doręczenie nie mogło nastąpić przed dniem wszczęcia egzekucji. Spółka zaznaczyła jednocześnie, że jeśliby przyjąć, że nawet w nowym stanie prawnym DIS był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO w R. z dnia 17 lipca 2015 r. - rozpatrujący niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. powinien objąć kontrolą również powielone przez DIS stanowisko wierzyciela (Spółka powołała się na uchwałę NSA z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09), a w przypadku uznania go za nieprawidłowe - Sąd powinien również uchylić postanowienia zawierające to stanowisko. Xxx 9. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. 4. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z argumentacją pełnomocnika, iż brak kognicji sądu administracyjnego do rozpatrywania skarg na postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela skutkuje brakiem związania organu egzekucyjnego takim stanowiskiem. W ocenie Sądu, w zaskarżonym postanowieniu DIS prawidłowo wyjaśniał, że ustawodawca, dokonując zmiany ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ww. zakresie, nie przesądził o utracie postanowienia wierzyciela w przedmiocie zarzutów waloru wiążącego dla organu egzekucyjnego. W powyższym zakresie nie doszło również do zmiany ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bowiem zgodnie z art. 34 § 1 stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Jak prawidłowo stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu przepis ten został znowelizowany ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658). Nowelą wyłączono możliwość zaskarżania postanowień wierzyciela w sprawie niedopuszalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 u.p.e.a.). Uznano bowiem, że tego rodzaju postanowienia "mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów)" (Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk sejmowy Nr 1633 i 2538, VII kadencja Sejmu, s. 4). Postanowienia wydane na podstawie art. 34 § 1 a i § 2 u.p.e.a. nie posiadają charakteru rozstrzygnięcia w znaczeniu materialnym, ale są tylko elementem materiału dowodowego w sprawie wniesionych zarzutów, dlatego też mogą one zostać skontrolowane podczas badania postanowienia w sprawie rozpoznania zarzutu wydanego przez organ egzekucyjny. W ocenie Sądu Skarżąca w błędny sposób dokonała interpretacji zmiany ww. przepisu a także przywołanych przez siebie orzeczeń sądowych. DIS zgodził się z argumentacją, iż brak kognicji sądu administracyjnego do rozpatrywania skarg na postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, skutkuje brakiem związania organu egzekucyjnego takim stanowiskiem. DIS wyjaśnił, że ustawodawca dokonując zmiany ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ww. zakresie nie przesądził o utracie postanowienia wierzyciela w przedmiocie zarzutów waloru wiążącego dla organu egzekucyjnego. W tym względzie nie doszło również do zmiany ustawy egzekucyjnej, bowiem zgodnie z art. 34 § 1 stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ odwoławczy prawidłowo zauważył, że z treści przywołanych w zażaleniu postanowień sądów administracyjnych wprost wynikało, że zmiana art. 3 § pkt 2 pkt 3 p.p.s.a. nie pozbawia strony skarżącej ochrony prawnej. Sąd podkreśla, że ochrona ta jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych przez organ egzekucyjny w przedmiocie zarzutów. 5. Zdaniem Sądu również zarzut dotyczący przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne uznać należało za niezasadny. Z art. 34 § 4 u.p.e.a. wynika jednoznacznie, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego – lecz nie, jak sugeruje Spółka, prawomocnego - stanowiska wierzyciela. Przymiot ostateczności Sąd definiuje z uwzględnieniem treści obowiązującego prawa, tj. art. 16 K.p.a., zatem nie może uwzględnić w niniejszym postępowaniu odmiennego stanowiska Spółki w tym względzie. Nie może również zostać uwzględniony przez Sąd zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Należy przyjąć, także w tym postępowaniu, pogląd, utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie "merytorycznych". Niedopuszczalne zatem jest kwestionowanie skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. W szczególności, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA w W. z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 348/13, z 2 lutego 2016 r., opublikowane na stronie www.nsa.gov.pl, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwaną dalej: CBOSA). 6. Sąd nie podziela również zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Pełnomocnik Spółki nie wskazał jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz postanowienia o nadaniu w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., które zostały uznane przez Wierzyciela za nieuzasadnione. Ponadto przedmiotowe postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez właściwy organ, który obejmował zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto zarówno wierzyciel jak i organ odwoławczy (SKO w R.) wskazali, że przedmiotowa decyzja (wbrew twierdzeniom Strony) została doręczona prawidłowo w dniu 17 września 2014 r. w sposób przewidziany w art. 144 O. p. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie, po rozpoznaniu którego SKO w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr SKO [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Należy również podkreślić, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów: formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. Ani z treści skargi, ani nawet z treści akt administracyjnych, nie wynikają okoliczności uzasadniające stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Spółka ograniczyła się do kwestionowania wyłącznie prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą prowadzonej egzekucji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co przecież stanowiło już podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i uznanego przez wierzyciela za bezzasadny. Ów pogląd wierzyciela dotyczący prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą egzekucji, niezakwestionowany skutecznie, determinuje dalsze losy postępowania. W orzecznictwie NSA dotyczącym niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, przyjmuje się, że zachodzi ona wtedy, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10, CBOSA). Jak już wskazał Spółce Sąd w wyroku z 6 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 1341/15 (CBOSA), skoro "(...) egzekwowany obowiązek dotyczył podatku od nieruchomości, a więc podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a zobowiązany nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę. Dlatego też zdaniem Sądu w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 pkt 6 u.p.e.a.". Ocenę tą Sąd podziela w niniejszym postępowaniu. 7. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.