I SA/Sz 1221/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi U. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 687/16. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił w dniu 27 listopada 2013 r. wobec U.O. tytuły wykonawcze o numerach [...], obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad i grudzień 2008 r. Podstawę wystawienia tych tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...], której, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W tytułach wykonawczych wskazano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 11.01.2013 r. do 11.03.2013 r. Organ egzekucyjny doręczył odpisy tytułów wykonawczych zobowiązanej w dniu 03.12.2013 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Pismem z dnia 10.12.2013 r. strona wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zwanej dalej u.p.e.a.) w zakresie odsetek za zwłokę. Uzasadniając podniesiony zarzut, strona wskazała, że kwota odsetek naliczona na dzień wystawienia każdego z tytułów wykonawczych jest zawyżona. Wskazane w tytułach okresy przerw w naliczaniu odsetek nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Strona podniosła, że w tytułach wykonawczych uwzględniono jedynie przerwę w naliczaniu odsetek za okres pozostawania orzeczenia w organie odwoławczym. Nie została natomiast uwzględniona przerwa w naliczaniu odsetek za okres trwania postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w S. tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, ponieważ decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W tym zakresie strona powołała się na przepis art. 54 ust. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwaną dalej O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], uznał zgłoszony zarzut za nieuzasadniony. Rozpatrując zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, organ I instancji wskazał, że odwołanie od decyzji złożone zostało w dniu 18.11.2013 r., postępowanie odwoławcze nie zostało wówczas zakończone, dlatego też taka przerwa w naliczaniu odsetek nie została zastosowana w tytułach wykonawczych objętych zarzutami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za okres trwania postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w S., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji wskazał, że w tytułach wykonawczych uwzględniona została przerwa w naliczaniu odsetek od zaległości w okresie od 11.01.2013 r. do 11.03.2013 r. (zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720) - zwanej dalej u.k.s. Organ wyjaśnił, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na dzień wystawienia tytułów wykonawczych wskazana została prawidłowa kwota odsetek. Ponadto w uzasadnieniu postanowienia organ poinformował, że w sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez stronę przepis art. 54 ust. 7 O.p., natomiast w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej stosuje się przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła zażalenie na opisane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowań egzekucyjnych. W uzasadnieniu pisma podniosła, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 13.11.2012 r., a decyzja doręczona została w dniu 4.11.2013 r. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 5 u.k.s. przerwa w naliczaniu odsetek powinna zostać określona na okres od 14.05.2013 r. do 4.11.2013 r., a nie jak to wskazano w treści tytułów wykonawczych i uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Strona wskazała, że uwzględniona została jedynie przerwa w naliczaniu odsetek za okres 11.01.2013 r. do 11.03.2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na postanowienie to zobowiązana złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 636/14 Sąd oddalił skargę. Wskutek skargi kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając jej zarzuty za usprawiedliwione, wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 267/15 (uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA w Szczecinie, przeprowadzenie analizy każdej z dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. czynności oraz ewentualnych zaniechań z powołaniem przepisów prawa oraz dokonanie oceny wpływu dokonywanych przez organ kontroli skarbowej czynności na długość postępowania kontrolnego w świetle art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., począwszy od wszczęcia tegoż postępowania w dniu 13.11.2012 r. aż do dnia 4.11.2013 r., w którym została doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...]. Uwzględniając powyższe wskazania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 687/16 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. przedwcześnie uznał, iż wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak wezwania świadków, ich przesłuchania, pozyskanie informacji od kontrahentów skarżącej. Ocena ta, jak wskazał NSA, jest powtórzeniem wyjaśnień w tym zakresie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., które zaaprobował Dyrektor Izby Skarbowej w S. Są one, zdaniem Sądu, sformułowane na takim stopniu ogólności, że nie poddają się ocenie. Dokonano jej bez analizy każdej z dokonanych przez organ I instancji czynności oraz ewentualnych zaniechań. Według Sądu, skoro ocena dokonana przez organ odwoławczy jest powtórzeniem wyjaśnień organu I instancji, a te są sformułowane na takim stopniu ogólności, że nie poddają się ocenie, to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może zastępować w tym zakresie organu odwoławczego, który przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien przeprowadzić powyższą analizę z powołaniem przepisów prawa i oceni wpływ dokonywanych przez organ kontroli skarbowej czynności na długość postępowania kontrolnego w świetle art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., począwszy od wszczęcia tegoż postępowania w dniu 13.11.2012 r. aż do dnia 4.11.2013 r., w którym została doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w S., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze z dnia 24.11.2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik wniosła o: - uznanie, że zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy i uchylenie zaskarżonego postanowienia, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego w maksymalnej wysokości [...] zł. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na błędnym przyjęciu, że w myśl art. 24 ust. 6 u.k.s. opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co doprowadziło do niezastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s., a w konsekwencji naliczenie odsetek od zaległości podatkowej za okres od 15.05.2013 r. do 04.11.2013 r., mimo że od chwili wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy; 2. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na naliczeniu odsetek za okres postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, mimo że obowiązek za ww. okres nie istniał; 3. art. 8 K.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania uczestników do organów władzy publicznej; 4. art. 121 ust. 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, iż organ dokonał dowolnej oceny dowodów wskazując, że charakter sprawy, a co za tym idzie ilość i rodzaj dowodów niezbędnych dla jej rozstrzygnięcia, a także przeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała strona uzasadniały konieczności przedłużenia postępowania kontrolnego. Według skarżącej organ prowadzący postępowanie powinien liczyć się z zakresem czynności koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także ich odpowiednim rozplanowaniem w czasie, aby nie przekroczyć terminów ustawowych Ponadto skarżąca zaznaczyła, iż czynności typu: przesłuchanie świadków, doręczenia pism, a także wnioskowanie przez stronę o podjęcie określonych działań mieszczących się w granicach zwykłego postępowania regulowanego przepisami O.p. i nie mogą stanowić podstawy ponoszenia przez podatnika negatywnych konsekwencji czasu ich trwania. Według skarżącej w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w S. określił zakres i daty czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, ale nie uwzględnił, że są to zwykłe czynności podejmowane w tego rodzaju sprawach niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i zakończenia postępowania w drodze wydania decyzji W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). ` Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia doprowadziło Sąd do przekonania że nie narusza ono prawa. W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest zgłoszony przez zobowiązaną, na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę i to jest istota sporu. Zaskarżone postanowienie została wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 687/16 Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości (zob. A. Kabat, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345). W orzecznictwie jednoznacznie stwierdza się także, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tekst jedn.: ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, Nr 3, poz. 129). Zatem skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (v: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1230/08, publ. LEX 493588). Stąd skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a sąd zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Ponadto, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 613/08, publ. LEX 551652). Twierdzenie powyższe pozostaje również aktualne w zakresie związania oceną prawną organu administracji publicznej, który wydał kwestionowane rozstrzygnięcie. Ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 687/16 mają zatem pierwszorzędne znaczenie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku. Stwierdzić zatem należy, że ocena w nim wyrażona była i jest nadal wiążąca na gruncie niniejszej sprawy. W konsekwencji nie straciły także na swojej aktualności zalecenia Sądu co do dalszego postępowania. Wobec takiego stanu rzeczy zaskarżone postanowienie należało ocenić przy uwzględnieniu treści powyższego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem tym uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. przedwcześnie uznał, iż wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak wezwania świadków, ich przesłuchania, pozyskanie informacji od kontrahentów skarżącej. Ocena ta, jak wskazał NSA, jest powtórzeniem wyjaśnień w tym zakresie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., które zaaprobował Dyrektor Izby Skarbowej w S. Są one, zdaniem Sądu, sformułowane na takim stopniu ogólności, że nie poddają się ocenie. Dokonano jej bez analizy każdej z dokonanych przez organ I instancji czynności oraz ewentualnych zaniechań. Według Sądu, skoro ocena dokonana przez organ odwoławczy jest powtórzeniem wyjaśnień organu I instancji, a te są sformułowane na takim stopniu ogólności, że nie poddają się ocenie, to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może zastępować w tym zakresie organu odwoławczego, który przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien przeprowadzić powyższą analizę z powołaniem przepisów prawa i oceni wpływ dokonywanych przez organ kontroli skarbowej czynności na długość postępowania kontrolnego w świetle art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., począwszy od wszczęcia tegoż postępowania w dniu 13.11.2012 r. aż do dnia 4.11.2013 r., w którym została doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...]. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie naruszył związania oceną prawną i wykonał zalecenia tutejszego Sądu we wskazanym Wyroku. Szczegółowo przeanalizował wszystkie czynności wykonane w trakcie postępowania i ich wpływ na jego długość. W opinii Sądu organ prawidłowo wskazał, że stosownie do art. 53 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, należnych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, aż do dnia zapłaty. Wyjątkami od tej zasady są przerwy w ich naliczaniu przewidziane w O.p., jak i przepisach szczególnych, w tym u.k.s. Skoro postępowanie pierwszoinstancyjne toczyło się w formie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., to zastosowanie będzie miała regulacja art. 24 ust. 5 u.k.s., zgodnie z którą nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. Wyłączenie w nim przewidziane nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co reguluje art. 24 ust. 6 u.k.s. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. doręczona została stronie po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy przekroczenie terminu nastąpiło z przyczyn zależnych czy też niezależnych od organu prowadzącego to postępowanie. Odnosząc się do spornej w sprawie drugiej przesłanki wskazanej w art. 24 ust. 6 u.k.s., Sąd podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie na tle art. 54 § 2 O.p., mającego podobną treść do art. 24 ust. 6 u.k.s., że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (w rozumieniu art. 54 § 2 O.p.) należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. m.in. wyroki NSA z 13 listopada 2009 r., II FSK 2001/08 i II FSK 907/08 oraz z 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11). Podkreślić należy, że na organie kontroli skarbowej, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wyrażonej we wskazanych przepisach, ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, a prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Tym samym przez ustalenie niepełnego, niezgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy, organ narusza prawo. W tej sytuacji na organie ciąży obowiązek określenia z urzędu jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Nadto, organ z urzędu jest obowiązany do przeprowadzenia wszelkich dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2015, s. 625-626, 874-876). W tej sytuacji, nie można więc przyjąć, że w przypadku gdy organ prowadzi postępowanie kontrolne w sposób prawidłowy, ekonomiczny i sprawny, podejmując czynności w rozsądnych terminach, jednak na skutek okoliczności za które nie ponosi odpowiedzialności nie dochodzi do wydania decyzji w terminie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, strona może domagać się nienaliczania odsetek za okres postępowania kontrolnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia czynności podejmowane przez organ prowadzący postępowanie kontrolne były uzasadnione i spełniały przytoczone powyżej kryteria. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. prawidłowo w ocenie Sądu nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. W tym stanie rzeczy uznając postanowienie za prawidłowe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.