II FSK 1281/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 881/16 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 881/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi A. B. (dalej: "Skarżąca") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 29 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.(tekst wyroku z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób rozliczenia tzw. ulgi prorodzinnej przypadającej na obojga rodziców, z tytułu wychowywania jednego dziecka. 3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia wyroku i oddalenia skargi. Organ wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 153 p.p.s.a. poprzez: 1) niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, co spowodowało uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, 2) nieustalony właściwie stan faktyczny sprawy, 3) wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu; II. przepisów prawa materialnego tj. art. 27f ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. .U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w zw. z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie. Skarżąca nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art.193 zd.2 p.p.s.a. odniesie się w uzasadnieniu wyłącznie do zarzutów skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że zarówna skarżąca, jak i ojciec dziecka wykonywali władzę rodzicielską na małoletnim dzieckiem i sprawowali nad nim faktyczną pieczę. Formalnie oboje spełniali zatem warunki do skorzystania z ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. Spór dotyczy wyłącznie proporcji podziału ulgi oraz możliwości skorygowania zeznania podatkowego przez jednego z rodziców poprzez uwzględnienie w nim połowy ulgi prorodzinnej w sytuacji, gdy nie uwzględnił on tej ulgi w zeznaniu pierwotnym, a drugie z rodziców uwzględniło tę ulgę w swoim zeznaniu w całości. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał bowiem wykładni tego przepisu ani go nie stosował, skupiając się na wykładni i stosowaniu art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. Powołany w skardze kasacyjnej przepis dotyczył rozliczenia ulgi prorodzinnej w sytuacji, gdy warunki do skorzystania z ulgi prorodzinnej zostały spełnione w okresie krótszym niż rok podatkowy. Taka sytuacja w tej sprawie nie miała miejsca, skoro obojgu rodzicom przez cały rok przysługiwała władza rodzicielska i faktycznie wykonywali pieczę nad dzieckiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także art. 27f ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 81 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Sąd przyjął, że podatnik ma prawo, do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do złożenia korekty zeznania, stosownie do art. 81 § 1 O.p. Art. 27f u.p.d.o.f. nie ogranicza bowiem takiej możliwości. Sąd wyraził jedynie pogląd, że gdy podatnicy (poprzez złożenie zeznań podatkowych) dokonali wyboru co do sposobu podziału między nich ulgi prorodzinnej, to wybór ten jest wiążący dla organów podatkowych w odniesieniu do danego roku podatkowego, chyba że podatnicy poprzez późniejsze zgodne ustalenie sposób tego podziału zmienią. Z tych powodów uznał korektę złożoną przez ojca dziecka za dopuszczalną, ale nieskuteczną. Pogląd ten należy podzielić. Zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. odliczenie kwoty, o której mowa w art. 27f ust. 1, dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych rodziców albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Z przepisu tego, jak słusznie wywodzi organ, wynika, że łącznie oboje rodzice nie mogą odliczyć od podatku kwoty wyższej niż określona w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. Sposób podziału kwoty ustawa pozostawia rodzicom, jedynie w przypadku niewykazania innej proporcji podziału, ulga ta przysługuje w równej części. Przepis ten nie zakazuje przy tym przyjęcia takiego podziału ulgi prorodzinnej, zgodnie z którym jedno rodziców odliczy całą kwotę, a drugie – nie odliczy z tego tytułu żadnej kwoty. Jednocześnie ustawa podatkowa nie określa, w jaki sposób rodzice mają wykazać przyjęty sposób podziału ulgi prorodzinnej. Niewątpliwie jednak , z uwagi na treść art. 27f ust. 5 u.p.d.o.f. , wynik tego podziału będzie uwidoczniony w zeznaniu podatkowym złożonym w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany rok podatkowy. Przed tą datą rodzice powinni bowiem ustalić sposób podziału ulgi. Art.27f ust. 5 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika dokonującego odliczenia obowiązek przedłożenia na żądanie organu podatkowego zaświadczenia, oświadczenia oraz innych dowodów niezbędnych do ustalenia prawa do odliczenia. Wymieniono w nim przykładowo (ustawodawca używa zwrotu " w szczególności") dowody potwierdzające prawo do odliczenia. Obowiązują zatem w tym zakresie zasady, wynikające z art. 180 § 1 O.p. Prawo do odliczenia można zatem wykazać za pomocą każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Dowodem potwierdzającym prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej w proporcji ustalonej przez rodziców mogą być m.in. deklaracje podatkowe złożone przez podatnika i drugiego z rodziców (art. 181 O.p.). Jeżeli jeden z nich składa następnie korektę deklaracji podatkowej i zmienia proporcje podziału kwoty, o której mowa w art.27f ust. 1 u.p.d.o.f., wynikające z pierwotnego zeznania, to na nim, a nie na podatniku, który odliczył kwotę nieprzekraczającą łącznej wysokości tej kwoty, ciążyć powinien obowiązek wykazania prawa do ulgi w wysokości wskazanej w korekcie. Złożenie zgodnych co do sposobu podziału ulgi prorodzinnej deklaracji potwierdza bowiem ustalenie przez rodziców proporcji podziału kwoty odliczenia podatku. Korekta deklaracji mogłaby być uzasadniona także wykazaniem, że wcześniejsze oświadczenie co do podziału kwoty podlegającej odliczeniu, dotknięte było jedną z wad oświadczenia woli, o którym mowa w art.82, art. 83-87 Kodeksu cywilnego i podatnik skutecznie uchylił się od jego skutków. Zauważyć należy, że oświadczenia małżonków co do sposobu podziału ulgi oceniać należy zgodnie z regułami określonymi w prawie cywilnym. Prawo podatkowe nie reguluje bowiem kwestii związanych z ustaleniem przez rodziców podziału odliczenia, mającego niewątpliwie wpływ na sposób uzyskania środków na utrzymanie wspólnego dziecka. Zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego oświadczeniem woli jest każde zachowanie podmiotu dokonującego czynności prawnej (w tym przypadku zawarcia porozumienia co do podziału ulgi), które ujawnia jego wolę w sposób dostateczny. Skoro ustawodawca pozostawił podatnikom swobodę w podziale kwoty, o której mowa w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., to złożenie zeznania, w którym podatnik posiadający prawo do ulgi prorodzinnej nie dokonuje odliczenia, a drugi z rodziców odlicza całą kwotę ulgi prorodzinnej, ujawnia w dostateczny sposób wolę podatników co do sposobu skorzystania z ulgi. Ustalenie proporcji podziału ulgi wyłącza możliwość podziału tej kwoty w częściach równych na rzecz obojga rodziców (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 20/15, z 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14, z 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sprawie natomiast, mimo wynikającego ze złożonych w terminie deklaracji za rok 2010 zgodnego ustalenia podziału ulgi i złożenia korekty zeznania w 2016 r. przez ojca dziecka, organ uznał, że ulga ta powinna być podzielona w częściach równych między rodziców. Zakwestionował przy tym prawidłowość określenia zobowiązania przez skarżącą, choć to nie ona dokonała korekty deklaracji, a w terminie do złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych suma odliczeń ulgi prorodzinnej dokonanych przez oboje rodziców nie przekraczała limitu odliczenia. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, że skarżąca i ojciec jej dziecka uzgodnili sposób podziału ulgi w 2010 r. Skarżąca zeznała bowiem, że ustalili, że dopóki syn mieszka z matką, to ona będzie rozliczała ulgę w całości (zeznanie skarżącej z 8 i 10 czerwca 2016 r.– k.20 i k.33 akt podatkowych). Drugi z rodziców, przesłuchany w charakterze świadka potwierdził fakt rozmowy o sposobie odliczenia ulgi. Stwierdził bowiem, że nie odliczał ulgi, bo matka dziecka wprowadziła go w błąd co do możliwości jej odliczenia, a on nie sprawdził tego w urzędzie skarbowym (k.37 akt podatkowych). Tym samym przyznał, że rodzice ustalili sposób podziału kwoty, o której mowa w art.27f ust. 1 u.p.d.o.f. Ojciec dziecka wyjaśnił, że informację o możliwości skorzystania przez niego z odliczenia uzyskał w urzędzie skarbowym dopiero w 2016 r. (k. 37-38 akt podatkowych). Zarówno skarżąca, jak i ojciec dziecka przyznali, że za 2015 ustalili już, że ulgę będą rozliczać po połowie. Wbrew twierdzeniom organu, rodzice dokonali zatem ustalenia co do podziału ulgi w 2010 r. W aktach sprawy brak jest przy tym dowodu na okoliczność skutecznego uchylenia się przez ojca dziecka od oświadczenia woli co do podziału ulgi w 2010 r. Oświadczenie takie musiałoby zostać złożone na piśmie matce dziecka. Przepis nie przewiduje przy tym ujawnienia woli o uchyleniu się od skutków wady oświadczenia woli w postaci elektronicznej (jak czyni to w przypadku oświadczenia woli- art. 60 k.c.). Nie stanowiła takiego oświadczenia korekta zeznania, skoro deklaracja podatkowa składana i adresowana jest do organu podatkowego. Zauważyć należy ponadto, że organy podatkowe skupiły się na badaniu, kto i w jakim zakresie wykonywał władzę rodzicielską i wykonywał faktycznie pieczę nad dzieckiem. Nie oceniły w ogóle znaczenia deklaracji złożonej przez ojca dziecka w terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok 2010. w kontekście ustalenia sposobu podziału ulgi między rodzicami. Przyjęły bowiem, że rodzic może poprzez złożenie korekty zeznania podważyć skutecznie dokonane wcześniej ustalenia i że korekta ta będzie w pewien sposób wiążąca dla organu. Jak wykazano wyżej, pogląd ten jest błędny. Z tych względów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 153 p.p.s.a. Sąd przyjął bowiem stan faktyczny sprawy, wynikający z akt sprawy. Prawidłowo też zinterpretował i zastosował przepisy materialnego. Nie można w związku z tym uznać, że wyrażona w wyroku ocena prawna i wytyczne są wadliwe. Swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu w sposób spójny, logiczny, pozwalający na dokonanie kontroli instancyjnej. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.