II FSK 20/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 368/14 w sprawie ze skargi A. H.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną, Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 368/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę A. H.-P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu 14 grudnia 2012 r. A. H.-P. (dalej jako: "skarżąca") złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 314,00 zł. Przy ustalaniu wysokości zobowiązania skarżąca skorzystała z prawa do odliczenia ulgi z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec małoletnich dzieci K. H. i J. H. Decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 1 426,00 zł. Organ uznał, że władzę rodzicielską nad K. H. i J. H. w 2010 r. wykonywali zarówno skarżąca, jak i ojciec dzieci R. H. Z tego względu skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia 1/2 kwoty ulgi z tego tytułu. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 7 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że niekwestionowane jest prawo skarżącej do ulgi podatkowej z tytułu wychowywania małoletnich dzieci K. H. i J. H. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy skarżąca może skorzystać z tej ulgi w wysokości przekraczającej 1/2 ustawowego limitu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że okoliczności sprawy, w tym zeznania skarżącej wskazują jednoznacznie, że w 2010 r. R. H. wykonywał władzę rodzicielską wobec K. H. i J. H. Wyjaśnił, iż prawo do skorzystania z ulgi podatkowej nie jest uzależnione od częstotliwości kontaktów z dziećmi, charakteru tych kontaktów albo wartości nakładów finansowych, ponoszonych na dzieci. Wystarczającą przesłanką jest podejmowanie jakichkolwiek działań, mających charakter wykonywania władzy rodzicielskiej. Według Dyrektora Izby Skarbowej R. H. spełnił warunki określone w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., a to oznacza, że w 2010 r. prawo do ulgi podatkowej z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec małoletnich dzieci mieli oboje rodzice. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., co oznacza, iż skarżącej przysługiwała ulga z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej wobec każdego z dzieci w wysokości połowy rocznego limitu, tj. po 556,02 zł. Zatem skarżąca w 2010 r. miała prawo do odliczenia od podatku z ww. tytułu kwotę 1.112,04 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. Utrzymywała, że były mąż nie wykonywał władzy rodzicielskiej wobec małoletnich dzieci w 2010 r. Twierdziła, iż jego kontakty z dziećmi w latach 2009-2011 były sporadyczne. W przebłyskach świadomości pomiędzy upojeniami alkoholowymi, trwającymi nieraz po kilka miesięcy, dzwonił do dzieci, a one odwiedzały go wtedy raptem na kilka godzin. Podczas spotkań z dziećmi był w stanie nietrzeźwości. Zdolny był tylko do jednorazowego zakupu np. butów dla syna. Zdaniem skarżącej postawa byłego męża nie ma nic wspólnego z pojęciem wykonywania władzy rodzicielskiej, a jedynie zalicza go do określenia jako osoby posiadającej władzę rodzicielską. We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za uzasadnione. Sąd przypomniał, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) ustanawiającej ulgę prorodzinną wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Ów cel powinien być uwzględniony przy wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Poza tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe stosując art. 27f u.p.d.o.f. powinny mieć przede wszystkim na uwadze, że treść władzy rodzicielskiej (art. 95 § 1 w związku z art. 96 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, Dz. U. 2012 poz. 788 ze zm., dalej jako: "K.r.o.") należy odróżnić od jej wykonywania (art. 97 § 1 K.r.o.). Sąd uznał, że prawidłowa wykładnia art. 27f u.p.d.o.f., w przypadku braku porozumienia rodziców w sprawie proporcji rozliczenia ulgi prorodzinnej, wymaga każdorazowo ustalenia w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, czy rodzic ubiegający się o rozliczenie ulgi na swoją rzecz, faktycznie wykonywał władzę rodzicielską i w jakim zakresie. W ocenie Sądu organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że R. H. wykonywał władzę rodzicielską w 2010 r. Za przejaw wykonywania władzy rodzicielskiej nie można bowiem uznać sporadycznych kontaktów ojca z dziećmi, czy też znikomego, wybiórczego i nieregularnego partycypowania w kosztach wychowania dzieci. W toku postępowania skarżąca wyjaśniła, że dzieci w badanym okresie bywały u ojca około 2 dni w roku. Ojciec sporadycznie zabierał dzieci na lody czy do domu. Z oświadczeń skarżącej wynika, że w latach 2009-2011 ojciec spotykał dzieci niemal wyłącznie podczas uroczystości, takich jak Wigilia Bożego Narodzenia, Sylwester, czy Wielkanoc. Nie zawsze pamiętał też o imieninach i urodzinach dzieci. Nie partycypował w kosztach prezentów. Ponadto z akt sprawy wynika, że były mąż skarżącej sporadycznie finansował koszty nauki dzieci, ich ubrania i wyżywienie. Jego udział w ogólnych wydatkach związanych z wychowywaniem dzieci był symboliczny i nieregularny. Zdaniem Sądu przyznanie w takiej sytuacji ojcu dzieci prawa do rozliczenia połowy ulgi prorodzinnej, a w konsekwencji odmowa skarżącej prawa do rozliczenia tej ulgi w pełnej kwocie, byłoby rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne i niweczące ratio legis przepisu art. 27f u.p.d.o.f. Sąd zastrzegł, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") pozwalają organom na przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, w jaki sposób i w jakim zakresie rodzice wykonywali władzę rodzicielską, a organy winny koncentrować się na kwestii jej faktycznego wykonywania, a nie jedynie na jej formalnym aspekcie. Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne dokonując błędnej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., następstwem czego jest naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. Zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonał prawidłowej oceny już zgromadzonych dowodów i rozważył potrzebę stosownego uzupełnienia postępowania dowodowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") tzn. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i uznanie, że dla prawidłowego stosowania tego przepisu, w sytuacji braku porozumienia rodziców w sprawie proporcji rozliczenia ulgi prorodzinnej, organy podatkowe są zobowiązane do badania w jakim zakresie i w jaki sposób rodzice wykonują władzę rodzicielską oraz przyjęcie, że tylko prawidłowe wykonywanie takiej władzy upoważnia do stosowania ulgi podatkowej, a to na skutek nieprawidłowego zastosowania reguł wykładni celowościowej ww. przepisu, pomimo jego jednoznacznego brzmienia, nie budzącego konieczności do nieodwoływania się do innych niż językowa wykładni, 2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tzn. naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik oraz naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia nie spełniającego wymogów tego przepisu - nie wyjaśnienie wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak należytych wskazań co do dalszego postępowania, w szczególności nie wskazania zasad postępowania podatkowego odnoszących się do badania stosunków pomiędzy rodzicami i dziećmi, braku wskazania w uzasadnieniu wyroku wzorca takich stosunków uzasadniających zastosowanie przedmiotowej ulgi podatkowej zastosowanego przez Sąd w wyrokowaniu i mający być przyjęty w ponownym postępowaniu podatkowym i tym samym czyniącym uzyskanie ulgi podatkowej uzasadnioną korzyścią majątkową. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego. Chociaż co do zasady w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, to w niniejszej sprawie zasadne jest odniesienie się najpierw do zarzutu naruszenia art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż regulacje zawarte w tych przepisach determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych. Art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Według postanowień ust. 4 tego artykułu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji odmiennie rozumieją występujące w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcie "wykonywał władzę rodzicielską", tymczasem prawidłowe odkodowanie znaczenia tego normatywnego terminu ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organy podatkowe utożsamiają wykonywanie władzy rodzicielskiej z posiadaniem władzy rodzicielskiej. Uważają bowiem, że sam fakt przysługiwania podatnikowi władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem uprawnia go do skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji twierdzi zaś, że posiadanie władzy rodzicielskiej nie jest równoznaczne z faktycznym jej wykonywaniem, a więc realizowaniem przez rodzica przysługujących mu praw i obowiązków, składających się na treść władzy rodzicielskiej. Jeżeli więc rodzic faktycznie nie wykonuje pieczy nad dzieckiem, nie zarządza jego majątkiem i nie reprezentuje dziecka, to nie można przyjmować, że wykonuje władzę rodzicielską, która mu przysługuje. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie prawidłowe. Jego prawidłowość potwierdza wykładnia językowa, systemowa i celowościowa art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jak wiadomo, punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego. Jak już wspomniano, dla wyniku rozpoznanej sprawy kluczowe znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Zwrot ten nie został zdefiniowany na gruncie przepisów prawa podatkowego (w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem należy przyjąć jego znaczenie w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego "wykonać - wykonywać" znaczy: "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka Tom III, Warszawa 1981, PWN, s. 807-808). Przyjmując takie znaczenie wyrazu "wykonywać" uznać trzeba, że wykonywanie władzy rodzicielskiej, to jej realizacja, a nie tylko posiadanie. Czym innym jest więc bycie rodzicem, a czym innym wykonywanie praw i obowiązków rodzica. Takie rozróżnienie występuje też w przepisach ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, którymi można posiłkować się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. Art. 93 § 1 k.r.o. stanowi, iż władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom. W art. 97 § 1 k.r.o. mowa jest o wykonywaniu przysługującej rodzicom władzy rodzicielskiej. Z kolei przepisy art. 95 § 1 i art. 96 § 1 k.r.o. określają obowiązki rodziców, jakie powinni wykonywać w ramach posiadanej władzy rodzicielskiej. Dokonując wykładni art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać założonego przez ustawodawcę celu, jaki przedmiotowa ulga ma spełniać. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu. Ulga ta została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie, zgodnie z którym "(...) W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (zob. druk Sejmu V kadencji nr 732, http://orka.sejm.gov.pl). Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Równocześnie prawo do ulgi przysługiwało za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską (art. 27f ust. 2). Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę, ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stoi w sprzeczności z podstawowym celem społecznym tej ulgi. Reasumując, wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy, a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W tym miejscu wskazać warto, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu Najwyższego, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4). W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Okoliczność, iż to rolą podatnika jest wykazanie prawa do ulgi prorodzinnej nie zwalnia organów podatkowych z obowiązków nałożonych na nie mocą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy też art. 180 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, dla potrzeb zastosowania omawianej ulgi podatkowej nie jest konieczne badanie stosunków pomiędzy rodzicami i dziećmi. Konieczne zaś jest, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, przeprowadzenie ustaleń faktycznych odnośnie do wykonywania przez każdego z rodziców władzy rodzicielskiej. Organy podatkowe nie mogą uchylić się od czynienia takich ustaleń tylko z tej przyczyny, że może to być trudne. Żaden przepis prawa nie wprowadził odstępstwa od obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego (wyjaśniającego) przez organ podatkowy w przypadku dotyczącym ulgi, o której mowa w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jeśli więc organ kwestionuje możliwość skorzystania z tej ulgi w pełnej wysokości przez jednego z rodziców, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, powinien w ramach możliwości procesowych, w jakie wyposażone zostały organy podatkowe, poczynić ustalenia, czy władzę rodzicielską wykonywali oboje rodzice, czy tylko jedno z nich. Mając na uwadze, iż sfera ta dotyczy bardzo osobistych i często zawiłych relacji zachodzących między rodzicami, zastrzec należy, iż w razie braku możliwości ustalenia - pomimo podjętych możliwych działań, przy użyciu narzędzi, którymi dysponują organy podatkowe - czy władzę rodzicielską faktycznie wykonywał jeden rodzić, czy też wykonywali ją oboje rodzice - pozostanie przyjąć, że władzę rodzicielską wykonywali oboje rodzice i każdemu z nich należy się ½ ulgi, stosownie do postanowień art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu trafnie uznał, iż "nie można [...] automatycznie stosować reguły rozliczenia tej ulgi w częściach równych, tylko na podstawie formalnej przesłanki opartej na treści rozstrzygnięcia o władzy rodzicielskiej w wyroku orzekającym rozwód", jednakże w konkluzji niewłaściwie uznał, że "możliwe są także sytuacje, w których organy podatkowe, po ustaleniu, który z rodziców faktycznie wykonywał władzę rodzicielską i w jakim rozmiarze, mogą stwierdzić, że ulga przysługuje obojgu rodzicom, ale w innych proporcjach (w ramach danego roku kalendarzowego)". Wbrew bowiem twierdzeniu sądu pierwszej instancji organ nie może miarkować przyznanej ulgi. Wprawdzie w sytuacji, gdy oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi, dopuszczalny jest – stosownie do art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. – podział ulgi, jednakże ustalenie dowolnej proporcji możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy to rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Jeżeli zaś rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie są zobligowane do stosowania per analogiam art. 27f ust. 3 tej ustawy i ustalenia ile dni w danym roku dziecko przebywało z danym rodzicem, bowiem w takiej sytuacji odliczenie to może nastąpić jedynie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Kwestia wykładni art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skład orzekający NSA w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach (por. wyroki NSA: z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1957/14; z dnia z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/13, sygn. akt II FSK 2360/15 oraz sygn. akt II FSK 661/16; z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1420/15, sygn. akt II FSK 447/16 oraz sygn. akt II FSK 590/16, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Rozpoznając sprawę ponownie organ weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego oraz zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Te bowiem zastępują ocenę prawną wyrażoną w wyroku sądu pierwszej instancji i wiążą organ, stosownie do art.153 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 2319/14, publik. CBOSA). W kontekście powyższych rozważań za bezskuteczny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Winno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z powołanego przepisu. Sąd pierwszej instancji przedstawił swój tok rozumowania w części uzasadnienia stanowiącego wyjaśnienie podstawy prawnej. Pozwoliło to skarżącemu organowi na sformułowanie konkretnych zarzutów kasacyjnych, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę instancyjną orzeczenia. Mając na względzie rodzaj niniejszego orzeczenia (mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia również, że treść art. 184 p.p.s.a. wyraźnie wskazuje, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. jako podstawa kasacyjna może być skutecznie podniesiony tylko w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera prawem określonych elementów, a nie wtedy, gdy jest ono błędne (wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2016 r., II OSK 2019/14; z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1334/13, publik. CBOSA). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.