I SA/Go 6/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi E S.A. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Skarżąca Spółka – E S.A. (dalej zwana Skarżącą, Spółką) – działając poprzez pełnomocnika złożyła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Zaskarżona interpretacja wydana została w następującym stanie faktycznym: W dniu 1 lipca 2016 r. został złożony wniosek - uzupełniony pismem z [...] sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka jest spółką kapitałową podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje m.in. sprzedaż detaliczną prowadzoną przez internet. Planowane jest przeniesienie części działalności prowadzonej przez Spółkę i związanego z nią majątku do innej spółki kapitałowej, zależnej od Wnioskodawcy (dalej: Spółka Zależna) w drodze aportu. Spółka Zależna podlega obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno Spółka jak i Spółka Zależna są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Planowane jest, że do Spółki Zależnej zostanie przeniesiony dział logistyki obejmujący Biuro Dostaw, Biuro Wysyłek, Biuro Zwrotów oraz Magazyn (dalej łącznie: Dział Logistyki). Dział Logistyki będzie na moment przeniesienia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki, w związku z przeznaczeniem do realizacji następujących funkcji: - Biuro Zwrotów: przedmiotowa jednostka odpowiedzialna jest za fizyczną oraz systemową obsługę przesyłek zwrotnych, w tym rozpakowywanie, przyjęcie na magazyn, przygotowanie faktury korygującej (i/lub innych dokumentów księgowych); - Biuro Dostaw: pracownicy przedmiotowej jednostki odpowiedzialni są za wprowadzenie danych do systemu informatycznego odnośnie otrzymanego towaru oraz przekazanie ich na magazyn; - Biuro Wysyłek: po zatwierdzeniu zamówienia, pracownicy Biura Wysyłek odpowiedzialni są za sprawdzenie towaru pod kątem zgodności z zamówieniem, wystawienie dokumentu sprzedaży (faktury lub paragonu), sporządzenie listu wysyłkowego, zapakowanie towaru oraz przekazanie do kuriera; - Magazyn - w ramach przedmiotowej jednostki organizacyjnej wykonywane są wszelkie czynności związane z prowadzeniem magazynu, w tym w szczególności przechowanie i wykładanie towaru oraz kompletacja zamówienia. Podsumowując, Dział Logistyki przeznaczony jest do prowadzenia kompleksowej logistyki magazynowej i obsługi logistycznej sprzedaży Spółki prowadzonej przez internet. W skład Działu Logistyki będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki na moment wniesienia aportu. Dział Logistyki obejmować będzie również personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością. Dział Logistyki, na moment przeniesienia będzie stanowić jednostkę organizacyjną funkcjonującą na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i technicznymi, zadaniami oraz przypisanymi celami biznesowymi. Na moment aportu możliwe będzie przypisanie do Działu Logistyki, odpowiadających mu kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Logistyki przed dokonaniem aportu będzie funkcjonować w ramach przedsiębiorstwa Spółki, świadcząc usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki, przychody związane z Działem Logistyki, co do zasady, nie będą mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Logistyki na moment aportu możliwe będzie przypisanie "wewnętrznego" przychodu w związku z usługami świadczonymi na rzecz Spółki. Po dokonaniu aportu pomiędzy Spółką Zależną a Spółką zostaną zawarte odpowiednie umowy obejmujące świadczenie usług związanych z działalnością Działu Logistyki. W konsekwencji po dokonaniu aportu ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody. Ponadto na moment aportu możliwe będzie również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Logistyki. Dodatkowo Dział Logistyki, będzie funkcjonować w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone do tego działu zadania. Budżet Działu Logistyki planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo do Działu Logistyki zostaną alokowane środki pieniężne znajdujące się w kasie lub na rachunku bankowym Spółki. W konsekwencji, mimo że Dział Logistyki na dzień aportu nie będzie zorganizowany w formie oddziału samobilansującego, Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie przyporządkować do Działu Logistyki aktywa i pasywa odzwierciedlające sytuację majątkową oraz przychody i. koszty odzwierciedlające wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych. Po dokonaniu aportu Spółka Zależna będzie kontynuowała prowadzoną na moment aportu przez Spółkę działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Logistyki. W ramach aportu nie zostaną ze Spółki przeniesione nieruchomości, a po aporcie Dział Logistyki będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności nieruchomości znajdujące się w majątku Spółki Zależnej. W skład przenoszonego w ramach aportu do Spółki Zależnej Działu Logistyki na dzień aportu wchodzić będzie zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań: - aktywa trwałe Spółki funkcjonalnie związane z Działem Logistyki (w tym maszyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne); - związane z Działem Logistyki wartości niematerialne i prawne, w tym licencje na programy informatyczne; - kontakty z dostawcami i inne kontakty związane z Działem Logistyki - zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.) - dla pracowników związanych z Działem Logistyki; - aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne; - prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Logistyki. Działalność Spółki Zależnej po aporcie Działu Logistyki ze Spółki będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Logistyki jeszcze przed aportem. Po aporcie Spółka Zależna przy wykorzystaniu m.in. składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań wchodzących w skład Działu Logistyki będzie kontynuowała działalność tego działu między innymi poprzez świadczenie wskazanych powyżej usług na rzecz Spółki. Z perspektywy biznesowej Dział Logistyki będzie mógł funkcjonować niezależnie od składników majątku pozostających w Spółce, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów. Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki Zależnej (Dział Logistyki), będzie stanowić na dzień aportu kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację działalności gospodarczej w zakresie Działu Logistyki. Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w ramach Działu Logistyki będzie mógł służyć po dokonaniu planowanego aportu do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę Zależną. Spółka Zależna w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy oraz przejętych pracowników będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed aportem przez Spółkę w zakresie Działu Logistyki. Należy zaznaczyć, że "Spółką Zależna po otrzymaniu składników w ramach aportu będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych w wyniku aportu. Tym samym na dzień dokonania aportu Dział Logistyki będzie gotowy do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz personel. Zatem Dział Logistyki po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp. będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania. Wyodrębnienie w ramach Spółki Działu Logistyki wynikać będzie przede wszystkim z kryterium funkcjonalności. Ponadto w piśmie z [...] sierpnia 2016r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, że stwierdzenie Wnioskodawcy, że: "W skład Działu Logistyki będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki na moment wniesienia aportu" - należy odczytywać w ten sposób, iż planowane jest przeniesienie wszelkich składników istotnych z punktu prowadzenia działalności realizowanej przez Dział Logistyki i funkcjonalnie związanych z tą działalnością, które mogą zostać przeniesione skutecznie z perspektywy prawnej. Natomiast w zakresie pytania Jakiego rodzaju działalność gospodarcza prowadzona będzie przez Dział Logistyki na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w kontekście wskazania, że: Dział Logistyki przed dokonaniem aportu będzie funkcjonować w ramach przedsiębiorstwa Spółki, świadcząc usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki (...)? Strona wyjaśniła, że działalność gospodarcza Działu Logistyki prowadzona na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej będzie tożsama z działalnością prowadzoną przez Dział Logistyki przed aportem, z tą różnicą, iż usługi świadczone na rzecz Spółki będą realizowane odpłatnie, natomiast ceny zostaną określone w oparciu o zasady rynkowe. Przed aportem Działu Logistyki do Spółki Zależnej nie jest możliwe realizowanie działalności na rzecz Wnioskodawcy odpłatnie, gdyż skutkowałoby to realizowaniem transakcji z samym sobą w ramach jednego podmiotu, co wykluczają obowiązujące przepisy prawa. Dodatkowo, Dział Logistyki będzie prowadzić działalność usługową w zakresie logistyki magazynowej i obsługi logistycznej sprzedaży prowadzonej przez internet na rzecz zewnętrznego podmiotu/zewnętrznych podmiotów. W odpowiedzi na pytanie Czy Dział Logistyki będzie świadczył usługi wyłącznie na wewnętrzne potrzeby Spółki - użyte przez Wnioskodawcę sformułowanie "głównie" sugeruje, że takie usługi wykonywane są/będą również na rzecz innych podmiotów? – Strona wyjaśniła, że Dział Logistyki na moment aportu, jak również po aporcie będzie świadczył usługi nie tylko na potrzeby Spółki, ale również na potrzeby innego podmiotu/innych podmiotów. W zakresie pytania jak należy rozumieć wskazanie Wnioskodawcy, że: (...) Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie przyporządkować do Działu Logistyki aktywa i pasywa odzwierciedlające sytuację majątkową oraz przychody i koszty odzwierciedlające wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych, skoro - jak podano we wniosku - przychody związane z Działem Logistyki, co do zasady, nie będą mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego?- Strona stwierdziła, że na moment dokonania wkładu niepieniężnego będzie możliwe przyporządkowanie aktywów i pasywów wykorzystywanych przez Dział Logistyki na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych. Dodatkowo będzie możliwe przyporządkowanie odpowiednich przychodów i kosztów odzwierciedlających wynik działalności realizowanej przez Dział. Jak już wskazano powyżej nie jest możliwe realizowanie transakcji z samym sobą, tj. w ramach jednego podmiotu. Podobnie, przepisy o rachunkowości nie przewidują rozpoznawania przychodów i kosztów, wynikających z wewnętrznych działań w ramach Spółki, w sytuacji, gdy nie towarzyszą im odpowiednie strumienie przychodów i kosztów mających charakter zewnętrzny. Zatem część odpowiednich przychodów i kosztów wynikających ze świadczenia usług na rzecz Spółki będzie rozpoznawana na cele rachunkowe i podatkowe dopiero od momentu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działu Logistyki do odrębnego podmiotu. Niemniej już na moment dokonania aportu będzie możliwe na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych przypisanie do Działu Logistyki przychodów, (na podstawie przewidywanego poziomu wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, po dokonaniu aportu), jak i kosztów funkcjonalnie związanych z działalnością Działu Logistyki. Dodatkowo, już na moment dokonania aportu, będzie możliwe przyporządkowanie do niego zewnętrznego strumienia przychodów osiąganych w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług, realizowanych przez Dział Logistyki, na rzecz innego (zewnętrznego) podmiotu. Czy przychody związane z Działem Logistyki będą mieć wyłącznie charakter wewnętrznego strumienia pieniężnego, gdyż użyte przez Wnioskodawcę sformułowanie "co do zasady" sugeruje również możliwość wystąpienia sytuacji odmiennej? Na moment aportu przychody Działu Logistyki nie będą mieć wyłącznie charakteru wewnętrznego (vide ad. 3). W zakresie pytań : Jakiego rodzaju przychody osiąga Dział Logistyki, skoro — zgodnie z przedstawionym opisem sprawy - jest to jednostka świadcząca usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki? Jak należy odczytywać stwierdzenie, że: (...) na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Logistyki na moment aportu możliwe będzie przypisanie "wewnętrznego" przychodu w związku z usługami świadczonymi na rzecz Spółki - w jaki sposób ustalana jest wysokość tych przychodów? Czy na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie składników majątku, rzeczywistych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, przez co możliwe jest określenie jej wyniku finansowego ? Strona wskazała, że na moment dokonania aportu będzie możliwe przyporządkowanie odpowiednich przychodów i kosztów odzwierciedlających wynik działalności realizowanej przez Dział Logistyki na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych. Na przychody Działu Logistyki będą się składać (1) ustalone na poziomie rynkowym wynagrodzenie, które Dział Logistyki uzyskiwałby (i po aporcie będzie uzyskiwać) od Spółki, gdyby był zewnętrznym podmiotem (a które na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych będą przypisywane do pozostałej części Spółki odrębnej od Działu Logistyki jako koszt), (2) przychody otrzymywane od innego (zewnętrznego) podmiotu przez spółkę w związku z działaniami wykonywanymi przez Dział Logistyki - a zatem rzeczywiste przychody. Kosztami przyporządkowanymi do Działu Logistyki będą koszty funkcjonalnie związane z tym Działem. Tym samym, na podstawie wewnętrznych raportów kontrolingowych dotyczących Działu Logistyki będzie możliwe określenie jego wyniku finansowego. W odpowiedzi na pytanie o jakich środkach pieniężnych zgromadzonych w kasie oraz na odrębnym rachunku bankowym związanych z Działem Logistyki mowa jest we wniosku, skoro Dział Logistyki jest jednostką świadczącą usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki, a przychody tego Działu nie będą miały charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego? – Strona wskazała, że na moment dokonania aportu środki pieniężne zgromadzone w kasie oraz na odrębnym rachunku bankowym będą przyporządkowane do Działu Logistyki w oparciu o zewnętrzne raporty kontro lingo we. Do Działu Logistyki będą przyporządkowane m.in. środki pochodzące ze świadczenia przez ten Dział usług na rzecz zewnętrznego podmiotu. W zakresie odpowiedzi na pytanie czy wyodrębnienie części przedsiębiorstwa związanej z działalnością Spółki w zakresie logistyki magazynowej i obsługi logistycznej sprzedaży prowadzonej przez internet wiąże się z nadaniem tej jednostce autonomii (samodzielności) w podejmowaniu decyzji dotyczących ww. części przedsiębiorstwa oraz ustanowieniem "władz" kierujących jej działalnością? –Skarżąca wskazała, że na moment dokonania aportu Dział Logistyki będzie posiadać władze kierujące jego bieżącą działalnością (tj. kierownika Działu, który będzie podejmować decyzje dotyczące bieżących prac i działalności Działu). Niemniej, mając na uwadze, że do momentu aportu Dział Logistyki pozostawać będzie częścią Spółki, kluczowe decyzje związane z funkcjonowaniem Spółki (w tym Działu Logistyki) będą podejmowane przez Zarząd Spółki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział Logistyki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy przeniesienie Działu Logistyki w drodze aportu do Spółki Zależnej, może skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki? Zdaniem Wnioskodawcy, opisany zespół składników majątkowych (Dział Logistyki) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji przeniesienie Działu Logistyki w drodze aportu do Spółki Zależnej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki. W wydanej w dniu [...] września 2016 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych nie może zostać uznany za nadający się do realizacji określonego zadania, gdyż warunkiem koniecznym prowadzenia tego rodzaju działalności jest posiadanie odpowiedniego miejsca (nieruchomości). Przeniesienie ww. zespołu składników z wyłączeniem nieruchomości oznacza, iż z punktu widzenia art. 4 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Fakt, iż nieruchomość (prawo do nieruchomości) jest niezbędna do podjęcia (kontynuowania) działalności, nie jest kwestionowany przez Spółkę, która wskazała, że nabywający aport zapewni - odpowiednią nieruchomość. Nieuznanie Działu Logistyki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, iż transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej spowoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej. Strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z [...] września 2016 r. Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. Strona na przedmiotową interpretację złożyła skargę do Sądu. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającą na uznaniu, że w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej Spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) poprzez dokonanie niewystarczającego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki; b) art. 121 § 1 wzw. z art. 14h, a także art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: • nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych podczas dokonywania oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę; • uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Rozwoju i Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych; • działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika; 3) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że brak prawa własności Spółki do nieruchomości wykorzystywanych w ramach Działu Logistyki nie wpływa na ocenę jego funkcjonalnego wyodrębnienia. Zdaniem Strony niezrozumiałym jest zawarcie w interpretacji tezy, że niezbędne do prowadzenia działalności jako zorganizowana część przedsiębiorstwa jest posiadanie przez Dział Logistyki nieruchomości, na której prowadzona będzie działalność. Nie zgadza się ze stanowiskiem organu, który uznał, że "(...) warunkiem koniecznym samodzielnej realizacji przez niego zadań gospodarczych będzie zapewnienie przez nabywającego nieruchomości w której Dział Logistyki zostanie usytuowany". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. pełnomocnik Strony wskazał, że złożony wniosek o interpretację dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od towarów i usług organ uznał, że przedstawiony przez stronę stan faktyczny daje podstawę do przyjęcia, iż zespół przenoszonych składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pełnomocnik strony przedłożył kserokopię interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. . Ponadto pełnomocnik Strony oświadczył, że po wniesieniu aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie działać w nieruchomości należącej do Spółki zależnej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa działa obecnie w innej nieruchomości należącej do skarżącej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona do nieruchomości należącej do spółki przejmującej (zależnej). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór sprowadza się do zdefiniowania pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", a dokładniej czy za taką zorganizowaną część przedsiębiorstwa można uznać zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowanych na realizację działalności gospodarczej ale "bez umiejscowienia" tego zespołu w konkretnej nieruchomości (miejscu). W ocenie Sądu brak wyposażenia zespołu składników w nieruchomość (rozumianej nie jako prawo własności ale miejsce w którym prowadzona jest działalność) powoduje, że zespół tych składników nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym nie można uznać, że stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolnych do prowadzenie niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy więc rozumieć w ten sposób, że w kształcie w jakim ten zespół jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Aby ocenić czy jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa należy odpowiedzieć na pytanie, czy realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu realizacja zadań gospodarczych będzie możliwa dopiero w połączeniu ze składnikami (składnikiem) majątkowym przedsiębiorstwa nabywcy. Tym składnikiem będzie nieruchomość a ściślej miejsce w którym zadania gospodarcze będą mogły być realizowane. Bez konkretnego miejsca w którym prowadzona jest działalność nie można przyjąć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa może samodzielnie realizować wskazane zadania. Bez przedsiębiorstwa nabywcy zespół składników nie może być postrzegany jako niezależne przedsiębiorstwo. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Na podstawie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa — oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z uwagi na powyższe, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki: - musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, - zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, - składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, - zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania. Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności "widocznym z zewnątrz". Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnie więc organ interpretacyjny wskazuje, że oznacza to, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Strony są zgodne, że kwestia czy w danym przypadku mamy do czynienia ze "zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa" jest zagadnieniem, które powinno być szczegółowo badane w każdym indywidualnym przypadku. W wypowiedziach przedstawicieli nauki dominuje pogląd zgodnie z którym w praktyce (stosowania prawa) pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa nakazuje bowiem badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania). Sytuacja taka powoduje, że w doktrynie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana część ma charakter zorganizowany. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno "oderwana" część przedsiębiorstwa, jak jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (tak m.in. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych). Jak wynika z wniosku Skarżącej, profil działalności gospodarczej Spółki obejmuje m.in. sprzedaż detaliczną prowadzoną przez internet. Planowane jest przeniesienie części działalności prowadzonej przez Spółkę i związanego z nią majątku do innej spółki kapitałowej, zależnej od Wnioskodawcy w drodze aportu. Dział Logistyki będzie na moment przeniesienia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki, w związku z przeznaczeniem do realizacji następujących funkcji: - Biuro Zwrotów: przedmiotowa jednostka odpowiedzialna jest za fizyczną oraz systemową obsługę przesyłek zwrotnych, w tym rozpakowywanie, przyjęcie na magazyn, przygotowanie faktury korygującej (i/lub innych dokumentów księgowych); - Biuro Dostaw: pracownicy przedmiotowej jednostki odpowiedzialni są. za wprowadzenie danych do systemu informatycznego odnośnie otrzymanego towaru oraz przekazanie ich na magazyn; - Biuro Wysyłek: po zatwierdzeniu zamówienia, pracownicy Biura Wysyłek odpowiedzialni są za sprawdzenie towaru pod kątem zgodności z zamówieniem, wystawienie dokumentu sprzedaży (faktury lub paragonu), sporządzenie listu wysyłkowego, zapakowanie towaru oraz przekazanie do kuriera; - Magazyn - w ramach przedmiotowej jednostki organizacyjnej wykonywane są wszelkie czynności związane z prowadzeniem magazynu, w tym w szczególności przechowanie i wykładanie towaru oraz kompletacja zamówienia. Z treści wniosku wynika również, że w ramach aportu nie zostaną ze Spółki przeniesione nieruchomości, a po aporcie Dział Logistyki będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności nieruchomości znajdujące się w majątku Spółki Zależnej. Wobec powyższego, zasadnie organ wskazuje, że przypisany na moment przeprowadzenia aportu do działu Logistyki zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna nie pozwolą na samodzielną realizację zadań z zakresu kompleksowej obsługi detalicznej sprzedaży przez Internet, w tym w zakresie logistycznej i magazynowej obsługi transakcji, skoro wyodrębniony w strukturze Spółki Dział Logistyki nie został wyposażony w nieruchomość w której mógłby niezależnie prowadzić swoją działalność gospodarczą. Funkcjonowanie Działu Logistyki zostało uzależnione od podmiotu powiązanego, w majątku którego znajdują się owe nieruchomości. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki samodzielny składnik majątku, który umożliwia bez żadnych zmian prowadzenie na nim w takim samym lub zbliżonym charakterze działalności gospodarczej. Co istotne z prezentowanego przez Organ stanowiska nie wynika, aby "wyposażenie w nieruchomość" rozumieć jako wyposażenie w prawo własności nieruchomości – jak próbuje zasugerować Strona Skarżąca. Należy zauważyć, że w przedstawionej sytuacji wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych nie może zostać uznany za nadający się do realizacji określonego zadania, gdyż warunkiem koniecznym prowadzenia tego rodzaju działalności jest posiadanie odpowiedniego miejsca (nieruchomości) prowadzenia tej działalności. Przeniesienie ww. zespołu składników z wyłączeniem nieruchomości oznacza, iż z punktu widzenia art. 4 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Fakt, iż nieruchomość (prawo do nieruchomości) jest niezbędna do podjęcia (kontynuowania) działalności, nie jest kwestionowany przez Spółkę, która wskazuje, że nabywający aport zapewni odpowiednią nieruchomość. W związku z tym, Sąd podziela stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przekazany przedmiot aportu nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro warunkiem koniecznym samodzielnej realizacji przez niego zadań gospodarczych będzie zapewnienie przez nabywającego nieruchomości w której Dział Logistyki zostanie usytuowany. Co istotne dla sprawy, Dział Logistyki (który w ocenie Strony stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa) zostanie przeniesiony do innej nieruchomości niż obecnie, czyli Dział Logistyki nie jest powiązany z miejscem, a tym samym nie stanowi zorganizowanej całości. Wobec nieuznania Działu Logistyki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej spowoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że w myśl art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 ww. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednakże rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Rolą Organu jest bowiem jedynie ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa). W wydanej interpretacji indywidualnej Organ wypełnił przesłanki cytowanej wyżej regulacji, tj. interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne rozumieć należy przy tym, jako oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej a nie innej oceny stanowiska strony wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Dodatkowo wskazać należy, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, Organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W rozpatrywanej sprawie Organ, w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Skarżącą. Tym samym, wypełniona została w wydanej interpretacji powinność udzielenia odpowiedzi, wskazująca jednocześnie normę prawną, która w przedstawionym zdarzeniu znajduje zastosowanie. Czym innym jest natomiast kwestia, czy argumentacja prawna Organu zyskuje aprobatę Strony czy też nie, czy jest ona dla niej przekonywająca oraz czy jest korzystna. W zaskarżonej interpretacji Organ powołał odpowiednie przepisy prawa podatkowego, stanowiące podstawę dokonanej kwalifikacji, a zaskarżona interpretacja nie jest pozbawiona rzetelnej oceny stanowiska Skarżącej w zakresie wskazanym we wniosku o jej wydanie. W kontekście powyższego zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki) należy uznać za niezasadny. Niewątpliwie z uwagi na przedstawioną na rozprawie interpretację indywidualną wydaną Stronie Skarżącej dotyczącą VAT, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego w pełni nie został zrealizowany, również w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże w sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej nie może to stanowić podstawy do jej uchylenia. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Spółki, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Ponadto, należy wskazać, że ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Generalną zasadą jest jednak, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r. sygn. akt I SA/Gl 848/07). Argument, iż w takim samym stanie faktycznym organ podatkowy podjął interpretację potwierdzającą, stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, odmienna ocena stanu faktycznego i analogicznego stanu prawnego, zawartego w innej ustawie jakkolwiek naruszająca zasadę zaufania do organów państwa - nie wyklucza uprawnienia organu do późniejszej zmiany tej oceny. Wprawdzie organy podatkowe obowiązane są do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, tj. ze starannością i poprawnością merytoryczną oraz unikania podejmowania w tym samym stanie faktycznym i prawnym odmiennych rozstrzygnięć niemniej jednak obowiązek ten nie może być rozumiany jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielania poprzednich błędów. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych wskazać należy, że istnienie orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Zgodzić się należy z twierdzeniem Organu, że odwołanie się do określonych orzeczeń sądowych nie przesądza o tym, że organ ma obowiązek się do nich odnieść. Z treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h ww. ustawy) - wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. W świetle powyższych przepisów podkreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy, które uznaje on za prawidłowe lub nieprawidłowe. Jeśli ocena taka jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć. się do stwierdzenia,, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Natomiast w razie negatywnej oceny przedstawionego poglądu, interpretacja indywidualna nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego oraz związanego z nim i obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, nie oznacza natomiast polemiki z argumentacją wnioskodawcy, ani ze stanowiskiem prezentowanym w przywołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych. Instytucja "interpretacji indywidualnej" daje organowi uprawnienie do wyrażenia poglądu w indywidualnej sprawie zainteresowanego poprzez zajęcie stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., II FSK 167/14). Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13). Z tych też względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.