I SA/Sz 1185/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej J. Z. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. J. Z. (dalej: "Wnioskodawczyni") w dniu 7 czerwca 2016 r. złożyła wniosek (z dnia 3 czerwca 2016 r.) uzupełniony pismem oraz wnioskiem z dnia 16 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działek gruntu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni wskazała, że jest osoba fizyczną (emerytką), nieprowadzącą działalności gospodarczej. W dniu 18 lipca 1989 r. na podstawie postanowienia Sądu Wojewódzkiego w Szczecinie o dział spadku po M. S. (ojcu), Wnioskodawczyni stała się właścicielem nieruchomości, w skład których wchodziła działka rolna nr [...] dla której prowadzono księgę wieczystą KW nr [...] . W późniejszym okresie Wnioskodawczyni zawierała umowy darowizny z pozostałymi spadkobiercami związanymi ze odziedziczonymi działkami. Nadto, dokonała rozszerzenia wspólności małżeńskiej w stosunku do całego posiadanego majątku. W wyniku dokonanych w przeszłości podziałów ostatecznie doszło do wyodrębnienia geodezyjnego działek (niezabudowanych), z których działki o numerach ewidencyjnych [...] położone w S., stanowiły własność Wnioskodawczyni i jej męża. W dniu 30 czerwca 2010 r. wraz z mężem darowali [...] działki (nr [...]) swoim dzieciom. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 10 stycznia 2011 r. Spadek po zmarłym mężu odziedziczyła w całości Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wskazała, że sporadycznie dokonuje sprzedaży działek, ze względu na swoje własne finansowe potrzeby. Wnioskodawczyni jest wpisana w księdze wieczystej jako właściciel działek nr [...] oraz współwłaściciel działki [...] . Wskazała również, że dysponuje informacją wydaną przez Urząd Miasta S. z dnia 22 maja 2007 r., z której wynikało, że działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działki nadal posiadają status działek rolnych. Ponadto na dzień złożenia wniosku działki są nieuzbrojone, posiadają wydzieloną drogę wewnętrzną (działka [...] ). Dojazd do wszystkich działek jest zapewniony wskutek uzyskania służebności drogi należącej do Gminy Miasta S. Koszt wynagrodzenia z tytułu służebności drogi dla wszystkich działek pokryła Wnioskodawczyni. Sprzedając działki dokonuje również zbycia w formie odpłatnej lub w formie darowizny udziału w drodze. Zamieszczanie ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek zlecone zostało pośrednikowi sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni poinformowała, że rozważa przystąpienie do uzbrojenia działek [...] w sieć wodną i kanalizacyjną (wod.-kan.). Inicjatywa ta została podjęta przez obecnych właścicieli działek wyodrębnionych historycznie z działki[...] . Decyzje w zakresie terminu budowy sieci, wyboru wykonawcy i kosztów wykonania uzbrojenia, Wnioskodawczyni zamierza podjąć wspólnie z pozostałymi właścicielami. Ich celem jest zaspokojenie przede wszystkim własnych potrzeb budowlanych właścicieli działek. Nie jest ustalone, kto faktycznie zleci dokonanie projektu sieci wodnej i kanalizacyjnej (wod.-kan.), a także sieci energetycznej. Wstępne propozycje pozostałych właścicieli działek zakładają, że koszty uzbrojenia podzielone zostaną na równe części, w sposób proporcjonalny do liczby posiadanych działek. Uzgodniono także, że w przypadku sprzedaży posiadanych działek przyszły nabywca będzie zobowiązany do zwrotu kosztów z tytułu wykonanego uzbrojenia. Wnioskodawczyni podkreśliła, że nie zamierza zarobić na tym uzbrojeniu. Ponadto możliwe jest również dokonanie utwardzenia drogi wewnętrznej (działka [...]) w celu zapewnienia wszystkim właścicielom działek dojazdu do swoich posesji. Koszt ten zostałby pokryty przez wszystkich właścicieli działek w równych częściach, proporcjonalnie do liczby posiadanych działek. W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawczyni wskazała, że w 2014 r., jako właściciel większości działek, zwróciła się do przedsiębiorstwa wod.-kan., dostawcy energii elektrycznej i dostawcy gazu z wnioskami w sprawie określenia możliwości i warunków przyłączenia się do tych sieci. Z uzyskanych warunków wynika, że budowa sieci może być dokonana w działce drogi wewnętrznej dojazdowej nr [...], stanowiącej współwłasność Wnioskodawczyni i innych właścicieli działek. W przypadku sieci elektro-energetycznej, dodatkowo wymagane jest zbudowanie przyłącza zbiorczego, które musiałoby być zlokalizowane na kawałku jednej z działek Wnioskodawczyni, ze względu na istnienie trafostacji na sąsiedniej działce (poza obrębem opisywanych działek). Wnioskodawczyni oświadczyła, że w chwili sprzedaży wszystkich wyżej wymienionych działek, działki te nie były zabudowane i ogrodzone, funkcjonowały bez ingerencji jako łąka. Nie planuje w żaden sposób ich wykorzystywania, w szczególności działki te nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy, bądź innej czynności o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni podała także, daty zbycia poszczególnych działek: działka gruntu nr [...] (11 czerwca 2010 r.), działki gruntu nr [...] (30 czerwca 2010 r.), działka gruntu nr [...] (16 grudnia 2015 r.), działka gruntu nr [...] (22 stycznia 2016 r.), działka gruntu nr [...] (27 lutego 2016 r.), działka gruntu nr [...] (4 kwietnia 2016 r.) zaś działka gruntu nr [...] (15 kwietnia 2016 r.). Ponadto Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nie występowała i na nie planuje wystąpić przed sprzedażą działek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Natomiast w dniu 22 maja 2007 r. mężowi Wnioskodawczyni została udzielona informacja w sprawie zgodności z planem zagospodarowania, z której wynika, że teren działek nr [...] i [...] z obrębu [...] objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego "W.-O." w S., zgodnie z uchwałą nr XLVII/894/5 Rady Miasta S. z dnia 12 grudnia 2005 r. Wnioskodawczyni poinformowała, że działki [...] , powstały w wyniku podziału działek [...] , które powstały z podziału geodezyjnego scalonych działek gruntu nr [...] (działkę [...] Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem wskutek darowizny z dnia 28 sierpnia 1995 r. od jej brata – jednego z pozostałych spadkobierców po ojcu). Wnioskodawczyni poinformowała, że nie planuje występować przed sprzedażą działek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie jest natomiast wykluczona sytuacja, w której zbyte zostaną wszystkie z pozostałych działek (tj. działki o nr: [...] ), lub w której nie zostanie zbyta już żadna z pozostałych działek. Wnioskodawczyni dopuszcza również możliwość darowania części działek swoim wnukom. Wnioskodawczyni traktuje przedmiotowe działki jako zabezpieczenie i ich ewentualna sprzedaż związana będzie jedynie z koniecznością pozyskania środków na własne potrzeby. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1) Czy z tytułu dokonanych sprzedaży działek Wnioskodawczyni posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy dalsze zbycie działek po dokonaniu planowanych czynności opisanych we wniosku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uznania prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej? Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawczyni wskazała, że nie działała w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując treść art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." wskazała, że działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Wnioskodawczyni odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym do: wyroku NSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, wyroków WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 778/14, sygn. akt I SA/Po 804/12, wyroku WSA w Olsztynie z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 4/14. Wnioskodawczyni podkreśliła, że jeżeli osoba fizyczna nie będzie podejmować żadnych działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, do której mają zasady opodatkowania wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (brak opodatkowania, jeżeli zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości), to podział działek sam w sobie nie stanowi o podejmowaniu tej aktywności. W tym zakresie Wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 października 2015 r., nr [...]. Wnioskodawczyni odwołała się także obszernie do tez sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 oraz uzasadnienia wyroku NSA z dnia 7 września 2009 r., sygn. akt II FSK 176/11 i wyroku NSA z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że horyzont czasowy i sporadyczność podejmowanych przez nią czynności wskazuje wyraźnie, że jej celem nie był założony cel ekonomiczny bądź zamiar prowadzenia inwestycji w zakresie wytworzenia działek budowlanych. Czynności te nie wykroczyły poza zakres zwykłego zarządu majątkiem Wnioskodawczyni, bowiem nie podejmowała działań mających na podniesienie wartości nieruchomości. Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego, Wnioskodawczyni wskazała, nie podjęła aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Czynności te nie spowodowały podwyższenia wartości działek oraz udziału w drodze wewnętrznej. Ewentualna budowa sieci energetycznej jak i wodociągowo-kanalizacyjnej w działce wewnętrznej drogi dojazdowej rozpoczęta zostanie w ramach wspólnej inicjatywy nowych właścicieli działek, a nie samej Wnioskodawczyni. Nie poniesie bowiem jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, właściciele działek sami sfinansują koszty związane z budową sieci energetycznej, a także sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Wnioskodawczyni podkreśliła, że zbycie przez nią działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości, nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...] w której stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni i stwierdził, że do zbycia działek gruntu nr [...] oraz planowanego zbycia działek gruntu nr [...] nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż przychód - w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności - winien być opodatkowany, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawione stanowisko Wnioskodawczyni było nieprawidłowe. Organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8 lit. a)-c), art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Uwzględniając powyższe uregulowania, organ interpretacyjny wskazał, że działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, stanowi w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie. Bowiem u.p.d.o.f. nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności (tzw. uniwersalna definicja pozarolniczej działalności gospodarczej). W związku z powyższym, zdaniem organu interpretacyjnego, w celu zakwalifikowania działań - podjętych przez Wnioskodawczynię oraz tych, które Wnioskodawczyni zamierza podjąć - do właściwego źródła przychodu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku. Zdaniem organu interpretacyjnego, analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadziło do stwierdzenia, że przychód z odpłatnego zbycia działki gruntu nr [...] nie może zostać zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. W tym zakresie czynności dokonane w 2010 r., tj. sprzedaż jednej z wydzielonych działek i darowizna czterech z nich na rzecz dzieci, nie były czynnościami prowadzonymi w celu zarobkowym, w sposób zorganizowany i ciągły. Nie stanowiły więc przychodu z działalności gospodarczej. Natomiast przychód ze zbycia działek gruntu nr [...] oraz planowanego zbycia działek gruntu nr [...] podlegał i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawczyni podjęła zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży przedmiotowych działek. Zaznaczyć należy, że działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Zdaniem organu interpretacyjnego, czynności dokonywane przez Wnioskodawczynię świadczą o celowym działaniu. Celem było zagospodarowanie działek jako odrębnych działek budowlanych na potrzeby ich wielokrotnej sprzedaży. Na przypadkowy i okazjonalny charakter czynności, nie wskazują działania Wnioskodawcy, tj. uzyskanie służebności drogi należącej do Gminy, zlecenie pośrednikowi sprzedaży nieruchomości zamieszczanie ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek, rozważanie przystąpienia do inicjatywy uzbrojenia działek w sieć wodociągowo-kanalizacyjną, energetyczną i gazową, zamiar dokonania utwardzenia drogi wewnętrznej. Działania te nie mogą zostać uznane za służące zaspokojeniu własnych potrzeb Wnioskodawczyni. W dniu 13 września 2016 r. Wnioskodawczyni wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, że sprzedaż przez Skarżącą działek w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, – art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f przez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, wskazujących na wyłączenie z opodatkowania sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat od dnia ich nabycia, podczas gdy nieruchomości nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: – art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p." przez wydanie interpretacji, w której organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności zdarzenia przyszłego, które nie zostały wskazane w treści wniosku; – art. 14a § 1, art. 14e § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 120 O.p. przez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów oraz nieuwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz dotychczas wydanych interpretacji indywidualnych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że najważniejsze znaczenie w kontekście kwalifikacji przychodów, jako pochodzących z działalności gospodarczej bądź do innych źródeł przychodów wydaje się mieć kwestia stosownego zorganizowana i ciągłości tej aktywności. Zdaniem Skarżącej, w rozważaniach organy interpretacyjne nie poruszyły właściwie istoty przedstawionego zagadnienia prawnopodatkowego, czyli stwierdzenia braku aktywnych działań Skarżącej mających charakter profesjonalny. Odnosząc się do wyniku interpretacji, Skarżąca wskazała, że okolicznością, która różni sprzedaż działki [...] (nieprowadzonej w celu zarobkowym) od sprzedaży działek [...] jest wystąpienie do przedsiębiorstwa wod.-kan., dostawcy energii elektrycznej i dostawcy gazu z wnioskami w sprawie określenia możliwości i warunków przyłączenia się do tych sieci. Przy czym Skarżąca we wniosku wyraźnie wskazała, że wystąpiła z wspomnianymi wnioskami jedynie w celu zorientowania się w możliwościach i warunkach przyłączenia działek do sieci. Zdaniem Skarżącej, należy wyraźnie rozróżnić uzbrojenie terenu, które w jednoznaczny sposób wskazuje na sprzedaż działek w sposób profesjonalny, od jedynie pozyskania informacji w sprawie możliwości uzbrojenia terenu, co w żaden sposób nie wpływa na zwiększenie wartości działek. Trudno też zgodzić się z tezą organu, jakoby pozyskanie tej informacji wykraczało poza zwykły zarząd majątkiem. Utożsamianie przez organ interpretacyjny ww. okoliczności doprowadziło do błędnych wniosków w zakresie statusu Skarżącej jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą na gruncie u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny wskazał, że sprzedaż działki [...] , nie miała profesjonalnego charakteru, tymczasem Skarżąca nie występowała we wniosku o ocenę czynności dotyczących tej działki. Wzmianka o niej wynika z pytania doprecyzowującego w zakresie ilości i czasookresu sprzedaży działek przed złożeniem wniosku. Mimo powyższego stwierdzenia, organ interpretacyjny nie wskazał na jakiej podstawie dokonał powyższej oceny. W ocenie Skarżącej, organ interpretacyjny nie wykazał, by jej działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności tj. by dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Skarżąca wskazała bowiem wyraźnie, że nie ma sprecyzowanych planów, co do przyszłych czynności związanych z posiadanymi działkami. W konsekwencji, organ interpretacyjny samowolnie zmienił przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Skarżąca zwróciła uwagę, że wyodrębnienie drogi wewnętrznej jest niezbędne dla dokonania podziału działek w ogóle i miało charakter niezależny od decyzji Skarżącej. W tym zakresie organ interpretacyjny zdaje się nie rozróżniać wyodrębnienia drogi wewnętrznej z budową drogi wewnętrznej, tj. umożliwieniem fizycznego dojazdu do wszystkich wydzielonych działek. Na nieprofesjonalny charakter działalności Skarżącej wskazują również wyjaśnienia złożone przez nią na wezwanie organu interpretacyjnego. Powyższe dotyczy także dalszej sprzedaży działek, po dokonaniu planowanych czynności opisanych we wniosku. Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Pismem z dnia 23 stycznia 2017 r. Skarżąca podtrzymała w całości swoje stanowisko wyrażone w skardze. Ponadto Sądowi wiadomo z urzędu, że w dniu 19 stycznia 2017 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1236/16 uchylający interpretację indywidualną z dnia 31 października 2016 r. nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntu nr [...] oraz braku opodatkowania planowanego zbycia działek gruntu nr [...] . Orzeczenie nie jest prawomocne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." wykazała, że skarga jest częściowo zasadna. W rozstrzyganej sprawie sporną kwestią było ustalenie, czy w okolicznościach przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, Skarżąca posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy dalsze zbycie działek, po dokonaniu planowanych czynności opisanych we wniosku, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu uznania prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej. Skarżąca podała, że w obu przypadkach podjęte przez nią czynności nie przekraczały i nie będą przekraczać zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, co świadczyło to nie działała ona w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jak również dalsze zbycie działek, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu, stanowisko Skarżącej, zarówno w przypadku pytania pierwszego jak i drugiego było nieprawidłowe. Zdaniem organu czynności podejmowane przez Skarżącą były zorganizowanymi działaniami przybierającymi formę zawodową (profesjonalną). Tym samym z tytułu dokonanych transakcji, Skarżąca będzie podatnikiem w podatku dochodowym od osób fizycznych. Również sprzedaż kolejnych działek (po dokonaniu planowanych czynności opisanych we wniosku), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ czynność ta stanowić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd w zakresie pytania pierwszego, w zaistniałym sporze, przyznał rację Skarżącej. Rozważania w sprawie niniejszej należy rozpocząć od wskazania treści przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., definiującego pojęcie działalności gospodarczej. Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przez źródło przychodu należy z mocy art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. rozumieć odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Na podstawie art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zauważyć należy, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednak już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Ustalenie, czy dana działalność jest wykonywana w sposób profesjonalny będzie przy tym dokonywane na kanwie każdego szczególnego przypadku z ustaleniem, jakie umiejętności są potrzebne do prowadzenia takiej działalności, jak także z uwzględnieniem realiów rynkowych w danej dziedzinie działalności. Wskazać również należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla przypisania Skarżącej prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie czy Skarżąca w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, (sprzedając działki gruntu) prowadziła działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny, zawodowy działała jak handlowiec czy też wykonawca innych usług (działanie w charakterze producenta – co oczywiste musi być wykluczone). Kluczową trudnością jest przy tym rozróżnienie działalności polegającej na tylko i wyłącznie zarządzie majątkiem prywatnym (a więc w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy) od działania na rynku w charakterze podmiotu dokonującego gospodarowania określonym mieniem w sposób profesjonalny, podejmującego działania o charakterze rynkowym, dążące do osiągnięcia jak największej ceny. Trudność ta przejawia się w tym, że zarówno podmiot prywatny, jak i gospodarczy działają w celu osiągnięcia jak największego przychodu, przyjęcie więc kryterium odnoszącego się tylko do takiego zwiększenia nie pozwala na rozstrzygnięcie sporu. Zarówno bowiem właściciel prywatny, jak i uczestnik obrotu gospodarczego do takiej sprzedaży dążą. Jest to naturalne. Podkreślić jednak trzeba, że podstawową cechą działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Kluczem do dokonania rozgraniczenia dwóch charakterów aktywności, jakimi są działalność gospodarcza i zarządzie majątkiem prywatnym będzie ocena działań jakie podmioty te podejmują. Niewątpliwie bowiem podmioty podejmujące takie same działania mające na celu dokonanie obrotu (sprzedaży, produkcji, wykonania usługi) muszą być na gruncie prawa podatkowego traktowane tak samo, by nie doszło do dyskryminacji jednego czy drugiego podmiotu, przez obciążenie obowiązkiem podatkowym jednego z nich i nie objęcie nim drugiego. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto, jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Przy czym, w ocenie Sądu, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Zdaniem Sądu, przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne dotyczące dokonanej sprzedaży działek gruntu, nie wskazują, że skala aktywności Skarżącej w celu zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Skarżąca wskazała, że w chwili sprzedaży działek, działki te nie były zabudowane i ogrodzone, funkcjonowały jako łąka. Skarżąca w żaden sposób ich nie wykorzystywała i nie występowała przed ich sprzedażą o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Jedynie mężowi Skarżącej została udzielona informacja przez Urząd Miasta S., z której wynikało, że działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działki posiadały wydzieloną drogę wewnętrzną. Dojazd do wszystkich działek był zapewniony wskutek uzyskania służebności drogi należącej do Gminy Miasta S. Jedyne działania, jakie Skarżąca przedsięwzięła w związku ze sprzedażą działek gruntu, to wydzielenie działek z większej nieruchomości (w [..] r.) którą nabyła w drodze spadkobrania (w [...] r.) i zlecenie pośrednikowi sprzedaży nieruchomości, zamieszczanie ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek. Zdaniem Sądu, zlecenie zamieszczania ogłoszeń o sprzedaży działek profesjonalnemu podmiotowi nie jest niczym nadzwyczajnym, a w dzisiejszych czasach wręcz powszechnym, często stosowanym przez osoby, które nie chcą, nie mogą (np. ze względu na wiek), bądź też nie dysponują wystarczającą ilością czasu by osobiście spotykać się z potencjalnymi nabywcami, udzielać im wyczerpujących informacji o przedmiocie sprzedaży i go okazywać. Należy mieć na uwadze, że Skarżąca jest emerytką. Kluczowym dla rozstrzygnięcia jest jednak to, że Skarżąca nie poczyniła na sprzedanych już działkach, żadnych nakładów (podkreślenie własne) służących maksymalizacji wartości działek, jak też mających walor, takich aktywnych działań, które z uwagi na zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców decydowałyby o uznaniu jej za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca nie podjęła żadnych działań prowadzących do wzrostu wartości sprzedanych działek. W ocenie Sądu, organ nie wyjaśnił w wydanej interpretacji, dlaczego uznał Skarżącą za podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo braku nakładów zwiększających wartość sprzedanych działek i braku zaangażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dopiero zaś pozytywne ustalenia w tym zakresie, skutkowałyby koniecznością uznania Skarżącej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Z powyższych względów, za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tych też powodów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd nie stwierdził natomiast zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego odnośnie pytania drugiego. Stanowisko organu, iż sprzedaż kolejnych działek (po dokonaniu planowanych czynności opisanych we wniosku), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ czynność ta stanowić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest prawidłowe. W opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Skarżąca podejmuje aktywne działania w celu sprzedaży pozostałych gruntów. Zwróciła się m. in. do przedsiębiorstwa wod.-kan., dostawcy energii elektrycznej i gazu z wnioskami w sprawie określenia możliwości i warunków przyłączenia się do tych sieci. Z uzyskanych warunków wynika, że budowa sieci może być dokonana w działce drogi wewnętrznej dojazdowej (nr[...]), stanowiącej współwłasność Skarżącej i innych właścicieli. W przypadku sieci elektro-energetycznej, dodatkowo wymagane jest zbudowanie przyłącza biorczego, które musiałoby być zlokalizowane na kawałku jednej z działek Skarżącej, ze względu na istnienie trafostacji na sąsiedniej działce. Skarżąca zamierza wspólnie z pozostałymi właścicielami działek dokonać doprowadzenia do drogi wewnętrznej (udział w której będzie przedmiotem sprzedaży wraz z ww. działkami gruntu) sieci wod.-kan. i energetycznej oraz planuje utwardzenie tej drogi, co świadczy, że podejmowane będą kolejne zorganizowane działania przybierające formę zawodową. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, że Skarżąca nie będzie występować jako osoba inicjująca te działania, a planuje przystąpić do inicjatywy pozostałych właścicieli działek. Będzie to działanie dobrowolne, a Skarżąca przystępując do tej inicjatywy, wyrazi zamiar podjęcia dalszych działań i zaangażowania odpowiednich środków finansowych (poniesienia nakładów zwiększających wartość sprzedawanych działek). Tym bardziej, że większość działek, których mają dotyczyć ww. inwestycje należy do Skarżącej. Wszystkie te opisane we wniosku czynności łącznie dowodzą zatem, że Skarżąca planuje dokonywać dostawy w warunkach, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sprzedaż ta zasadnie zatem zostanie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 ww. ustawy. W ponownym postępowaniu organ zobowiązany jest udzielić interpretacji indywidualnej w oparciu o wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.