II FSK 44/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 595/14 w sprawie ze skargi B. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2014 r. nr ITPB2/415-944/13IL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 595/14 po rozpoznaniu skargi B.F. dalej jako "Skarżący", "Strona" uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów dalej jako "Minister Finansów" w przedmiocie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy: Skarżący złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w którym wskazał, że razem z żoną złożył zeznanie PIT36 za 2012 r., w którym małżonkowie odliczyli od podatku dochodowego od osób fizycznych ulgę w wysokości 834,03 zł z tytułu wychowywania pełnoletniego syna - studenta [...] w P. Skarżący wskazał, że syn w zeznaniu własnym PIT 37 wykazał: przychód- 4.463,25 zł, koszty uzyskania przychodu - 892,65 zł, dochód - 3.570,60 zł, odliczenia od dochodu z tytułu ulgi na internet - 760 zł, dochód do odliczenia (do opodatkowania) - 2.810,60 zł, należny podatek – 0 zł. 3. Strona zadała organowi interpretującemu następujące pytanie: czy dochód dziecka, według przedstawionego stanu faktycznego uprawnia rodziców do skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dzieci, tj. ulgi prorodzinnej, jeżeli w zeznaniu rocznym dziecka podatek należny nie występuje? 4. Zdaniem Skarżącego, faktyczny dochód jego syna wyniósł 2.810,60 zł, czyli mniej niż kwota wolna od podatku, tj. 3.089 zł i tym samym rodzicom dziecka służy prawo do odliczenia ww. ulgi prorodzinnej. 5. Minister Finansów wydał w dniu 9 stycznia 2014 r. indywidualną interpretację podatkową, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przywołał treść art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361), dalej "u.p.d.o.f". Organ wskazał, że aby skorzystać z ulgi, o którym mówi ww. przepis należy, m.in. utrzymywać w związku z wykonywaniem obowiązku alimentacyjnego dziecko do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkole, o której mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach szkolnictwie wyższym, które nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. z wyjątkiem renty rodzinnej. W 2012 r. wysokość ww. dochodu wynosiła 3.089 zł. Organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest strata ze źródła. W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e u.p.d.o.f., stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust.6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 u.p.d.o.f., po odliczeniu kwot wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci internetowej, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł. Zdaniem organu, jak wynika z ww. przepisów ustawodawca zdefiniował pojęcie dochodu, który stanowi różnicę między przychodem a kosztami jego uzyskania, odróżniając je jednocześnie od podstawy obliczenia podatku, która stanowi dochód po odliczeniu kwot wymienionych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym m.in. wydatków na internet. Organ interpretacyjny podał, że oceniając przesłanki warunkujące prawo do ulgi prorodzinnej w przypadku uzyskania dochodu przez pełnoletnie dziecko, należy dochód ten ustalić zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jako różnicę między przychodami a kosztami uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie, syn podatnika w 2012 r. uzyskał dochód w wysokości 3.570,60 zł, tj. przekraczający określony przez ustawodawcę limit w wysokości 3.089 zł. Tym samym Stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi prorodzinnej. 6. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do zmiany wydanej interpretacji. Następnie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") w zw. z art. 26 i art. 27 u.p.d.o.f.; - art. 6 ust. 4 pkt 3, art. 9 ust. 2, art. 27f u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisów i nie wziął pod uwagę celu tych przepisów. Skarżący na poparcie swojego stanowiska przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. 7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej interpretacji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W motywach orzeczenia wskazano, że wyraźne odwołanie w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do zasad opodatkowania określonych w art. 27 nie pozwala, zdaniem Sądu, na przyjęcie, że zasady te dotyczą tylko opodatkowania dochodów według skali podatkowej, nie obejmują zaś warunku naliczania podatku nie od "czystego" dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., ale od podstawy opodatkowania. W ocenie sądu pierwszej instancji przez nawiązanie w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do unormowań art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f., prawodawca nakazał przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f.. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Przyjęcie natomiast, zgodnie z argumentacją organu, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika ulgi z tytułu wychowania dziecka, mimo że z zeznania podatkowego dziecka wynikałby podatek w wysokości 0 zł. Ze stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, że u syna skarżącego nie wystąpił dochód w wysokości powodującej obowiązek zapłaty podatku. Osiągnął on przychód w kwocie 4.463,25 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 892,65 zł, uzyskał dochód w kwocie 3.570,60 zł, odliczenia od dochodu- 760 zł (ulga internetowa). W rezultacie podstawa obliczenia podatku wyniosła 2.810,60 zł, a zatem poniżej kwoty wolnej od opodatkowania. W ocenie sądu, kwestia, czy wystąpił dochód podlegający opodatkowaniu i w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku powinna być zawsze rozważana w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. regulującej podstawę obliczenia podatku. 9. W skardze kasacyjnej Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego tj. - art. 6 ust. 4 pkt 3 w powiązaniu z art. 27 f ust. 6 oraz w zw. z art. 26 ust.1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez sąd ,że przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, od której zależy wysokość należnego podatku dochodowego i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie ,że odliczenia od dochodu mają wpływ na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów i wniósł o oddalenie wniesionej przez niego skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 11. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości odliczenia od podatku tzw. ulgi prorodzinnej związanej z wychowywaniem uczącego się na uczelni wyższej pełnoletniego syna przez opodatkowanych wspólnie jego rodziców. Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości i wynika z nich, że 23 letni syn skarżącego A.F. w roku podatkowym 2012 był studentem [...] w P. i osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości przekraczającej 3089 zł. Dochód ten, po odliczeniu od niego składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wynosił mniej niż kwota limitu, a tym samym podatek dochodowy syna skarżącego za rok 2012 wyniósł 0 zł. 12. Warunki, od których uzależniona jest możliwość pomniejszenia podatku o tzw. ulgę prorodzinną, określone zostały w art. 27f u.p.d.o.f. Część z nich dotyczy dziecka. Co do zasady ulga przysługuje na dzieci małoletnie, w odniesieniu do których rodzice wykonują władzę rodzicielską (art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 27f ust. 7 tej ustawy przysługuje ona również w odniesieniu do dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 1 i ust. 4, a zatem m.in. dzieci do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach i systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe w krajach obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 i art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust.1, z wyjątkiem renty rodzinnej. Z powołanego przepisu wynika, że aby rodzice mogli dokonać odliczenia spełnione muszą być związane z dzieckiem przesłanki pozytywne (wiek dziecka, wykonywanie w stosunku do niego władzy rodzicielskiej, pobieranie nauki) oraz nie może być spełniona przesłanka negatywna w postaci osiągnięcia dochodu przekraczającego ustalony w ustawie limit. Ustawodawca użył w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenia "dochód". Pojęcie to ma w ustawie podatkowej określone znaczenie, wynikające z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Dochód, stanowiący co do zasady przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.) to (jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej) nadwyżka sumy przychodów z określonego źródła nad kosztami ich uzyskania. Formułując warunek dochodowy uzyskania ulgi prorodzinnej ustawodawca posłużył się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art.30b". Z tego sformułowania, a zwłaszcza odwołania się do przepisu art. 27 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że przy obliczaniu dochodu pozbawiającego prawa do skorzystania z tej ulgi, uwzględnić należy w istocie postawę obliczenia podatku, do tej bowiem podstawy odwołuje się art. 27 ust. 1 in initio u.p.d.o.f. Tym samym przy obliczaniu kwoty dochodu dziecka należy uzyskany przez nie dochód pomniejszyć o kwoty odliczeń, wynikających z art. 26 u.p.d.o.f. i dopiero tak obliczony dochód porównać z kwotą stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust.1. 13. Poglądu tego nie można podzielić. Przede wszystkim dlatego, że ustawodawca (co wynika z treści art. 26 ust. 1 in initio i art. 27 ust. 1 in initio u.p.d.o.f.) wyraźnie odróżnia dochód od podstawy obliczenia podatku. W art. 26 ust.1 stwierdza bowiem, że podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-e i 6 lub art. 24b ust.1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot (...). Podobnie w art. 27 ust. 1 używa pojęcia "podstawa obliczenia podatku". W doktrynie prawa podatkowego również odróżnia się przedmiot opodatkowania od podstawy opodatkowania. Ten pierwszy określa się jako taką część stanu faktycznego, objętego hipotezą normy prawnopodatkowej, która określa nie tylko zachowanie się podmiotu podatku, ale także obiekt tego zachowania się w postaci dobra materialnego lub niematerialnego (por. A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002,s. 118).Podstawa podatku wyraża natomiast ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych. Wielkość podstawy opodatkowania wyznacza sytuacja faktyczna lub prawna z którą łączy się powstanie obowiązku podatkowego, tj. przedmiot opodatkowania (por. A. Gomułowicz,dz.cyt.,s.119). W art. 6 ust. 4 użyto określenia "dochód" i odesłano do zasad opodatkowania z art. 27 i z art. 30b. Ten ostatni przepis nie przewiduje odliczeń od dochodu, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można zatem uznać, że używając przy formułowaniu przesłanek przyznania ulgi prorodzinnej ustawodawca posłużył się pojęciem "dochód" w znaczeniu podstawy opodatkowania (obliczenia podatku), wynikającej z art. 26 u.p.d.o.f., skoro temu ostatniemu pojęciu nadał w ustawie podatkowej odmienne znaczenie. 14. Nie ma przy tym znaczenia dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia dochodu, użytego w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., dodanie, że jest to "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach". Interpretując wyrażenie "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 i art. 30e" nie można bowiem pominąć, że w języku potocznym "na zasadach" oznacza działanie według ustalonego prawem lub zwyczajem sposobu, według normy postępowania (Słownik języka polskiego, http://sjp.pwn.pl). W art. 27 określono sposób opodatkowania według skali progresywnej szczeblowej, wskazując jednocześnie, poprzez odwołanie się do przepisów art. 29-30e u.p.d.o.f. (do których nie ma zastosowania ten sposób ustalania wysokości podatku), źródła przychodów, z których dochody opodatkowane są według tej zasady. Z przepisu tego wynika również wysokość kwoty wolnej od opodatkowania (w przedziale pierwszym skali podatkowej). Art. 30b określa natomiast podatek od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podatek dochodowy wynosi w tym przypadku 19 % uzyskanego dochodu. Sposób obliczenia dochodu został określony w art. 30b ust. 2. Odesłanie w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. do "opodatkowania na zasadach określonych w art. 27 i art. 30b u.p.d.o.f." należy zatem rozumieć jako wskazanie konkretnych strumieni przychodów, które generować mogą dochód uwzględniany przy określeniu prawa do ulgi prorodzinnej. Nie będzie w związku z tym brany pod uwagę przy obliczaniu dochodu osiągniętego przez dziecko dochód wskazany w art. 30 ust. 1, art. 30a ust.1, art. 30c ust.1, art. 30e ust.1 u.p.d.o.f. Dochód, osiągnięty przez dziecko to zatem różnica między przychodem ze źródła wskazanego w art. 27 ust. 1 (opodatkowany wg skali, poza rentą rodzinną) i art. 30b u.p.d.o.f. a kosztami jego uzyskania, przy czym sposób określenia przychodów i kosztów ich uzyskania wynika z regulacji odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów. Jeżeli dziecko ma dochody z różnych źródeł, to dochód oblicza się w sposób wskazany w art.9 ust.1a, uwzględniając wyłącznie dochody opisane powyżej. 15. Takie rozumienie powołanego przepisu potwierdza pośrednio treść art.27f ust.2a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013r. Definiując dochód rodziców uprawniający do otrzymania ulgi prorodzinnej ustawodawca za dochody takie uznał dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a. Gdyby wyrażenie " na zasadach określonych w art. 27" rozumieć tak, jak zinterpretował to Sąd pierwszej instancji, to uregulowanie kwestii pomniejszenia dochodu o kwotę składek w art. 27f ust. 2a u.p.d.o.f. byłoby zbędne. 16. Zwrócić ponadto należy uwagę, że art. 6 ust. 4 określa limit dochodu jako iloraz kwoty zmniejszającej podatek i stawki podatku z pierwszego przedziału skali podatkowej wskazanego w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby w limicie tym należało uwzględnić dochód pomniejszony o kwoty wynikające z art. 26, to właśnie w tym miejscu ustawodawca powinien wymienić , z jakich tytułów można tego dokonać. 17. Za przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnią nie mogą też przemawiać względy społeczne. Ustawodawca ma znaczną swobodę w regulowaniu ulg podatkowych, jedynym ograniczeniem jest konieczność regulacji ulg podmiotowych w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji, por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996r., K 22/95, OTK z 1996r., nr 3, poz. 21). Mógł zatem określić przesłankę negatywną odwołując się do dochodu, a nie do podstawy opodatkowania, pod warunkiem, że warunki ulgi dla wszystkich do niej uprawnionych będą jednakowe. Ten wymóg został zachowany, bowiem kryterium dochodu dotyczy każdego pełnoletniego dziecka, osiągającego dochody ze źródeł opodatkowanych według skali z art. 27 ust. 1 i ryczałtowo na podstawie art. 30b u.p.d.o.f. Wyłączono natomiast z limitu dochodów niektóre dochody objęte podatkiem dochodowym (jak przykładowo dochód ze zbycia nieruchomości czy dochód z nieujawnionych źródeł) i także w tym przypadku dotyczy to każdego pełnoletniego uczącego się dziecka. Nie można także pominąć, że wprawdzie w niniejszej sprawie w podstawie opodatkowania uwzględniono tylko składki na ubezpieczenie społeczne, jednakże przyjęcie wykładni Sądu pierwszej instancji pozwalałoby także na kumulowanie ulg (w art. 26 ust.1 u.p.d.o.f. uwzględniono wszak m.in. odliczenie darowizn czy wydatków na cele rehabilitacyjne). Trudno przypuszczać, że ustawodawca, odstępując z uwagi cel, jakim jest ochrona rodziny, od zasady powszechności opodatkowania dążył do osiągnięcia rezultatu w postaci umożliwienia skorzystania ulgi przez dziecko i umożliwienia skorzystania z ulgi przez rodzica tylko z uwagi na to, że kwota darowizny zmniejszyła podstawę opodatkowania dziecka podatnika, które nie było z tego względu obowiązane do zapłaty podatku. 18. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach tego Sądu z dnia 23 kwietnia 2015r., II FSK 675/13 i z dnia 10 listopada 2015r., II FSK 2163/13 (oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Zgadza się natomiast z tą linią orzeczniczą, prezentowaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 503/14 oraz z dnia 15 grudnia 2015r., II FSK 3000/13, z dnia 9 lutego 2016 r., II FSK 3506/13,z dnia 24 marca 2016r., II FSK 255/14 (dostępne w CBOSA), zgodnie z którą dochód, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. to różnica pomiędzy przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust.1 u.p.d.o.f. i zgodnie art.30b tej ustawy a kosztami ich uzyskania. 19. Skargę kasacyjną organu, jako mającą usprawiedliwione podstawy, należało w związku tym uwzględnić. Ponieważ stan faktyczny sprawy był niesporny i sprawa została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. 20. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 2, § 14 ust.2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013, poz. 490 ze zm.).