I SA/Sz 595/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi B. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego B. F. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B F złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w którym wskazał, że razem z żoną złożył zeznanie PIT36 za 2012 r., w którym małżonkowie odliczyli od podatku dochodowego od osób fizycznych ulgę w wysokości [...] zł z tytułu wychowywania pełnoletniego syna- studenta U w P. Podatnik wskazał, że syn w zeznaniu własnym PIT 37 wykazał: przychód- [...] zł, koszty uzyskania przychodu- [...] zł, dochód- [...] zł, odliczenia od dochodu z tytułu ulgi na internet- [...] zł, dochód do odliczenia (do opodatkowania)- [...] zł, należny podatek – 0 zł. Podatnik zadał następujące pytanie: czy dochód dziecka, według przedstawionego stanu faktycznego uprawnia rodziców do skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dzieci, tj. ulgi prorodzinnej, jeżeli w zeznaniu rocznym dziecka podatek należny nie występuje? Zdaniem podatnika, faktyczny dochód jego syna wyniósł [...] zł, czyli mniej niż kwota wolna od podatku, tj. 3.089 zł i tym samym rodzicom dziecka służy prawo do odliczenia ww. ulgi prorodzinnej. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 9 stycznia 2014 r. indywidualną interpretację podatkową, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przywołał treść art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361), dalej "pdof". Organ wskazał, że aby skorzystać z ulgi, o którym mówi ww. przepis należy, m.in. utrzymywać w związku z wykonywaniem obowiązku alimentacyjnego dziecko do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkole, o której mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach szkolnictwie wyższym, które nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o którym mowa w art. 27 ust. 1 pdof z wyjątkiem renty rodzinnej. W 2012 r. wysokość ww. dochodu wynosiła 3.089 zł. Organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 2 pdof, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest strata ze źródła. W myśl art. 26 ust. 1 pkt 6a pdof, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e pdof, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust.6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 pdof, po odliczeniu kwot wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci internetowej, w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...] zł. Zdaniem organu, jak wynika z ww. przepisów ustawodawca zdefiniował pojęcie dochodu, który stanowi różnicę między przychodem a kosztami jego uzyskania, odróżniając je jednocześnie od podstawy obliczenia podatku, która stanowi dochód po odliczeniu kwot wymienionych w art. 26 ust. 1 pdof, w tym m.in. wydatków na internet. Organ interpretacyjny podał, że oceniając przesłanki warunkujące prawo do ulgi prorodzinnej w przypadku uzyskania dochodu przez pełnoletnie dziecko, należy dochód ten ustalić zgodnie z art. 9 ust. 2 pdof, jako różnicę między przychodami a kosztami uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie, syn podatnika w 2012 r. uzyskał dochód w wysokości [...] zł, tj. przekraczający określony przez ustawodawcę limit w wysokości 3.089 zł. Tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi prorodzinnej. Podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do zmiany wydanej interpretacji. Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 26 i art. 27 pdof; -art. 6 ust. 4 pkt 3, art. 9 ust. 2, art. 27f pdof. Zdaniem podatnika, organ dokonał błędniej wykładni ww. przepisów i nie wziął pod uwagę celu tych przepisów. Skarżący na poparcie swojego stanowiska przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedz na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje jak w zaskarżonej interpretacji. Sąd wskazał, co następuje: Skarga jest zasadna. Wskazać, że uregulowana w przepisach art. 27f ust. 1 – 7 pdof, tzw. "ulga z tytułu wychowania dziecka" stanowi realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej uwzględnia dobro rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 546/10 - opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Celem wprowadzenia tej preferencji podatkowej było częściowe zrekompensowanie osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich utrzymanie i edukację. Ulga ta w swym założeniu objęła nie tylko dzieci małoletnie, ale na zasadzie określonej w art. 27f ust. 6 pdof również dzieci pełnoletnie. W myśl bowiem tego przepisu, art. 27f ust. 1 – 5 pdof stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, m.in. w związku z wykonywaniem przez podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego. Z art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof, w jego brzmieniu obowiązującym w 2012 r., wynika, że chodzi tu o dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały one dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej (w 2012 r. – 3.089 zł), o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. Dokonując analizy spornego zagadnienia, wskazać należy, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", wymaga odwołania się do tychże uregulowań ustawy. Przepis art. 27 pdof ustanawia tzw. zasady ogólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie skali podatkowej i jej poszczególnych elementów, w tym stawek podatku. Podobnie uregulowanie art. 30b pdof normuje stawkę podatku w wysokości 19%, tyle, że dotyczy ona opodatkowania na zasadach szczególnych wyłącznie dochodów wskazanych w tym przepisie. Powołane unormowania, oprócz określenia stawek podatku, wskazują jednocześnie na istotny element, jakim jest podstawa obliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 in principio pdof podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29 – 30e oraz art. 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia. Z kolei art. 30b ust. 2 pdof (nie znajdujący zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy) ustanawia szczególne zasady określenia podstawy obliczenia podatku według wskazanej w nim stawki liniowej w wysokości 19%. Wskazana w treści art. 27 pdof podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c oraz art. 30e pdof, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a – 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 pdof, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne (pkt 2), wydatków na cele rehabilitacyjne (pkt 6), tzw. ulgi internetowej (pkt 6a), czy też darowizn, w tym również na cele krwiodawstwa (pkt 9). Tak więc, określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 pdof odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym przypadku w ogóle wystąpił i ewentualnie w jakiej wysokości. Należy się zgodzić, że art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof odwołuje się do pojęcia "dochodów podlegających opodatkowaniu", natomiast art. 26 pdof normuje zasady określenia podstawy obliczenia podatku, co – w świetle konstrukcji podatku dochodowego, ale również i poprzez proste porównanie tych sformułowań – prowadzi do wniosku, iż nie są one tożsame. Nie można jednak pomijać, że w art. 6 ust. 4 pdof ustawodawca sprecyzował, iż chodzi o "dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b", a to pojęcie z kolei nie jest tożsame z ogólnym pojęciem "dochodów podlegających opodatkowaniu". Z brzmienia art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof wynika jednoznacznie, że samo ustalenie, iż dziecko podatnika, który chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia na podstawie ww. przepisu, osiągnęło w roku podatkowym tak rozumiany dochód w określonej wysokości, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, czy zachodzą warunki preferencyjnego opodatkowania. Konieczne jest bowiem, by był to dochód: 1) podlegający opodatkowaniu, 2) którego opodatkowanie odbywa się wg zasad określonych w art. 27 lub 30b pdof. Gdyby celem ustawodawcy było wskazanie, że przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof, należy uwzględnić wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu, tak jak chce tego organ, nieuzasadnione byłoby nawiązywanie do unormowań art. 27 i art. 30b pdof. Nie wydaje się natomiast, by jedynym celem odwołania się w treści analizowanego przepisu do unormowań art. 27 i art. 30b, było wyłączenie spod preferencji podatkowej sytuacji, w której pełnoletnie dziecko osiąga dochody opodatkowane w inny sposób niż na zasadach ogólnych, czy na zasadach przewidzianych w art. 30b pdof. Wyraźne odwołanie w art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof do zasad opodatkowania określonych w art. 27 nie pozwala, zdaniem Sądu, na przyjęcie, że zasady te dotyczą tylko opodatkowania dochodów według skali podatkowej, nie obejmują zaś warunku naliczania podatku nie od "czystego" dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 pdof, ale od podstawy opodatkowania. Przyjąć zatem należy, że przez nawiązanie w treści art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof do unormowań art. 27 i art. 30b pdof, prawodawca nakazał przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowania pełnoletniego dziecka uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i art. 30b pdof. To od tej kwoty zależy bowiem bezpośrednio wysokość należnego podatku dochodowego oraz to, czy dziecko będzie w ogóle zobowiązane do jego uiszczenia. Przyjęcie natomiast, zgodnie z argumentacją organu, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 pdof, powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika ulgi z tytułu wychowania dziecka, mimo że z zeznania podatkowego dziecka wynikałby podatek w wysokości 0 zł. Ze stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, że u syna skarżącego nie wystąpił dochód w wysokości powodującej obowiązek zapłaty podatku. Osiągnął on przychód w kwocie [...]zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, uzyskał dochód w kwocie [...]zł, odliczenia od dochodu- [...] zł (ulga internetowa). W rezultacie podstawa obliczenia podatku wyniosła [...] zł, a zatem poniżej kwoty wolnej od opodatkowania. W ocenie Sądu, kwestia, czy wystąpił dochód podlegający opodatkowaniu i w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku powinna być zawsze rozważana w oparciu o przepisy pdof regulującej podstawę obliczenia podatku. Dopiero bowiem uwzględnienie tych uwarunkowań może doprowadzić do ustalenia, że osiągnięty dochód wygenerował bądź nie obowiązek zapłaty podatku, a więc był "dochodem podlegającym opodatkowaniu" (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1617/08 opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie wydaje się, by celem przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania była sytuacja, w której podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi "prorodzinnej", mimo że dziecko osiągnie dochody w wysokości, która nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku. Rezultat wykładni celowościowej wspiera zatem wnioski wynikające z powyżej przeprowadzonych powyżej rozważań Sądu. Skoro bowiem celem omawianej instytucji jest pomoc podatnikom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie pełnoletnich dzieci w okresie ich nauki, uzasadniony jest pogląd, że osiągnięcie przez dziecko dochodu w wysokości nie powodującej powstania obowiązku podatkowego nie oznacza, że jego rodzice czy też opiekunowie prawni tracą prawo do odliczenia od podatku z tytułu powyższej ulgi. Ograniczanie pomocy Państwa dla podatników wychowujących dzieci w takiej sytuacji jest w ocenie Sądu bezpodstawne. Zapewniona jest natomiast pełna realizacja celu społecznego, jaki został ustanowiony w art. 27f pdof (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 93/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 485/14 opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię art. 6 ust 4 pkt 3 pdof zawartą w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego kwotę uiszczonego wpisu.