II FSK 1108/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1149/16 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1049/16, oddalił skargę P. P. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest współudziałowcem dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i planuje, że jedna ze spółek (dalej jako: "S.") nabędzie od osób fizycznych (dalej jako: "udziałowcy"), w tym od strony, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Sp. z o.o.") w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), tj. udziały zostaną wniesione przez udziałowców do S. w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte przez S. udziały, S. wyda udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów. W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy S. zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych udziałów, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte udziałami po ich wartości rynkowej. Planuje się, że do S. tytułem wkładu niepieniężnego wniesione zostanie 100% udziałów, dających 100% praw głosu w Sp. z o.o. i udziału w jej kapitale zakładowym. W rezultacie S. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o. Przeprowadzając planowaną wymianę udziałów, już nabycie udziałów w Sp. z o.o. przez S. od pierwszego wspólnika spowoduje, że S. nabędzie bezwzględną większość praw głosów w Sp. z o.o., a dopiero w dalszej kolejności S. nabędzie pozostałe udziały, tak aby objęła 100% udziałów w Sp. z o.o. Wniesienie przez stronę i pozostałych udziałowców do S. wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Sp. z o.o. zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez S.. W związku z powyższym strona zadała organowi następujące pytanie: w jakiej wysokości, po jej stronie, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie strona otrzyma w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w S., objętych w zamian za aport? Zdaniem strony, koszt podatkowy związany z opisaną we wniosku transakcją będzie równy wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu. W zaskarżonej interpretacji organ uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Z powyższego organ interpretacyjny wywiódł, że kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zażądał uchylenia powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.: art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W opisanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił pogląd organu wyrażony w zaskarżonej interpretacji stwierdzając, że skoro udziały w S. zostaną objęte w drodze wymiany udziałów Sp. z o.o., to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w S., jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki, jakie skarżący poniósł na nabycie lub objęcie udziałów Sp. z o.o., które zostaną wniesione w drodze wymiany do S., co wynika wprost z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Jednocześnie nie można uznać, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów S. będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu. Ponadto wskazał, że w zależności od tego, w jaki sposób zostały nabyte (objęte) udziały w Sp. z o.o., w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w S., które skarżący nabędzie w drodze wymiany udziałów w Sp. z o.o., koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w Sp. z o.o., zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - w przypadku nabycia (objęcia) przez skarżącego udziałów w zamian za wkład pieniężny, albo w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. - w przypadku objęcia przez skarżącego udziałów Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 5d w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, polegającą na rozstrzygnięciu, że koszt umorzenia otrzymanych udziałów w wyniku transakcji wymiany udziałów zostanie ustalony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., a nie na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Wobec podniesionego zarzutu autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego orzeczenia i uchylenie interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że ustawodawca w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. jednoznacznie ustalił, że dochód uzyskany z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest to nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami jego uzyskania obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, już sama konstrukcja przepisów poprzez użycie łącznika "albo" nie wskazuje na obowiązek wybrania jednej z podstaw prawnych, a tylko i wyłącznie wskazuje na ich możliwy wybór, a nie obowiązek ciążący na podatniku. Dodatkowo sformułowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. jako przepisu wyłączającego z podstawy opodatkowania pewien rodzaj wydatku - wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów, oraz wskazuje prawo do ujęcia tych kosztów w odpowiednim momencie, nie pozwala na ustalenie podstawy dochodu, gdyż tym przepisem nadal pozostaje art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a sam przepis wskazuje w zdaniu drugim jako podstawę opodatkowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej wyraził przekonanie, że jedynym przepisem, który ustala koszt uzyskania przychodów, pozostaje tylko i wyłącznie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż art. 22 ust. 1g i 1ł u.p.d.o.f. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, co oznacza, iż kosztem uzyskania przychodu z umorzenia udziałów będzie tylko i wyłącznie wartość nominalna tych udziałów objętych w ramach transakcji umorzenia udziałów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zwiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy przywołać treść art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.). Zgodnie z jego brzmieniem, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Wyjaśnić należy, że w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. mowa jest o dochodzie z umorzenia udziałów (akcji). Skarżący, biorąc pod uwagę konstrukcję tego przepisu i wskazanie w nim alternatywnie sposobu obliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji), sformułował tezę, że to podatnik może dokonać wyboru sposobu ustalenia tego kosztu. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Pomijając kwestię poprawności legislacyjnej tak sformułowanego przepisu, nie ulega wątpliwości, że w konkretnych okolicznościach faktycznych, zastosowanie do obliczenia kosztów od przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów może mieć tylko jeden ze wskazanych nim przepisów. Świadczy o tym użycie spójnika "albo", który świadczy o tym, że mamy tu do czynienia z alternatywą rozłączną. Przypomnieć należy, że w opisie zdarzenia przyszłego strona wskazała, że udziały w S. zostaną objęte w drodze wymiany udziałów Sp. z o.o. Tym samym dla przesądzenia, który z przepisów wymienionych w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. będzie miał w sprawie zastosowanie, decydujące znaczenie będzie miało to, czy dany stan faktyczny uregulowany jest w jego dyspozycji, przykładowo - sposób objęcia udziałów. Jedynym z wymienionych przepisów, który reguluje sytuację prawnopodatkową skarżącego, jest art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych (bold – NSA) przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów (bold – NSA); wydatki te (bold – NSA) stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. Z cytowanych przepisów wynikają następujące konsekwencje: Po pierwsze, tylko art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów nabytych w wyniku wymiany udziałów. Nie regulują sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla tej sytuacji ani art. 22 ust. 1f, ani 1g, ani 1ł, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.; nie mogły zatem mieć odniesienia do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację. Po drugie, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. używa pojęcia "wydatki poniesione". Nie ulega zatem wątpliwości, że chodzi w nim o faktycznie poniesione wydatki. Po trzecie, ustalenie tych wydatków następuje zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. bądź art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. W przypadku wskazanym we wniosku o interpretację, gdzie mowa jest o tym, że udziały zostaną wniesione przez udziałowców do S. w postaci wkładu niepieniężnego, będą to wydatki ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.p. Ostatni z wymienionych przepisów stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a. Do ustalenia wysokości wydatków zastosowania nie będzie miał w rozpoznawanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Byłby on stosowany, gdyby udziały zostały wniesione przez udziałowców do S. w postaci wkładu pieniężnego. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 24 ust. 5d w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, polegającą na rozstrzygnięciu, że koszt umorzenia otrzymanych udziałów w wyniku transakcji wymiany udziałów zostanie ustalony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., a nie na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Nie są zasadne również argumenty z uzasadnienia skargi kasacyjnej o podwójnym opodatkowaniu transakcji umorzenia udziałów przez wadliwe ustalenie kosztu uzyskania przychodu przy transakcji umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów. Ustawodawca w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przewidział bowiem zwolnienie z opodatkowania samej transakcji wymiany udziałów, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.