II FSK 1570/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1279/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 lutego 2017 r., o sygn. akt I SA/Gl 1279/16, oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2016 r., nr [...], w przedmiocie czynności egzekucyjnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia 24 czerwca 2016 r., nr [...], oddalił skargę spółki na czynność egzekucyjną pobrania gotówki w kwocie 3.000 zł. Czynność została przeprowadzona w siedzibie spółki w B. przy ul. P. [...] bud. [...]. Poborca wystawił na pobraną kwotę pokwitowanie. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że działając jako organ egzekucyjny w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku strony w dniu 3 czerwca 2016 r. dokonał pobrania od spółki gotówki w kwocie 3.000 zł. Kwotę tę zaliczono na należności wynikające z tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...] oraz [...]. Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi spółki z dnia 7 czerwca 2016 r. na powyższą czynność egzekucyjną. 3. Po rozpoznaniu zażalenia spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny, działając zgodnie z dyspozycją art. 68 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."), wystawił spółce stosowne pokwitowanie. Nie podzielił przy tym opinii, że uiszczenie należności poprzez wyjęcie jej z kasy znajdującej się w siedzibie spółki nastąpiło w drodze czynności przymusowej, a nie na zwykłe wezwanie poborcy. Ponadto wskazano, że rozpoznając skargę na czynności egzekucyjne, w trybie art. 54 u.p.e.a., organ nie ma prawnej możliwości odniesienia się do kwestii podstawy prawnej do wystawienia tytułów wykonawczych (kwestii obowiązywania przepisów), jak również do charakteru (w tym legalności) prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższych postanowień organów obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 45 § 1, art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2, art. 67 § 1 oraz art. 68 § 1 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 5. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Gl 1279/16, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie poborca skarbowy nie był zobowiązany, na podstawie art. 68 § 1 u.p.e.a., do sporządzenia protokołu z czynności egzekucyjnej, albowiem pełnomocnik spółki na wezwanie poborcy skarbowego zapłacił dochodzoną należność pieniężną. W przypadku, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia tylko pokwitowanie odbioru pieniędzy, co odpowiada w pełni wymogowi ustawowemu. WSA wskazał, że w uzasadnieniu skargi opisano działanie polegające na otwarciu automatów do gry i wyjęciu z nich pieniędzy, podczas gdy w tej sprawie przedstawiciel spółki zapłacił pieniędzmi przechowywanymi w kasie w jej siedzibie. Wyjęcie pieniędzy z kasy celem ich przekazania poborcy nie dowodzi, że doszło do czynności o charakterze przymusowym, takich jak np. przeszukanie. W ocenie Sądu, jeżeli rzecz zostanie dobrowolnie wydana to przeszukanie nie następuje. 6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca kasacyjnie, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 u.p.e.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że w sprawie doszło do dobrowolnej zapłaty dochodzonej należności w wyniku czego organ egzekucyjny wydał stronie pokwitowanie odbioru pieniędzy; 2) art. 67 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie; 3) art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przeszukania lokalu, w sytuacji w której zastosowano przymus w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych do zastosowania takiego przymusu, w szczególności braku wyczerpania innych możliwości realizacji celu egzekucji. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. 8.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało (art. 176 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. 8.2. W analogicznych sprawach ze skarg kasacyjnych spółki zapadły już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozstrzygnięcia (zob. wyroki z dnia 30 stycznia 2019 r., o sygn. akt: II FSK 193/17, II FSK 728/17-730/17, II FSK 745/17 i II FSK 746/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. W tym stanie rzeczy uzasadnienie niniejszego wyroku, uwzględniając tożsamość zarzutów, oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach. 8.3. W rozpoznanej sprawie skarżąca kasacyjnie zakwestionowała dokonaną przez organ egzekucyjny czynność zajęcia pieniędzy, które pełnomocnik skarżącej spółki przekazał poborcy skarbowemu po wyjęciu ich z automatów do gier. Wydaje się, że uzasadnienie skargi kasacyjnej odnoszące się do czynności otwarcia automatów do gier zostało zapożyczone z innej sprawy, bowiem w niniejszej sprawie uiszczenie należności nastąpiło po wyjęciu jej z kasy znajdującej się w siedzibie spółki. Skarżąca kasacyjnie zarzucała, że do uiszczenia należności doszło na wezwanie poborcy skarbowego w sposób przymusowy, a nawet poprzez przeszukanie. Stąd też do zajęcia pieniędzy miało dojść z naruszeniem art. 67 § 1 oraz art. 47 § 1 i § 3 u.p.e.a. W związku z tym w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 68 § 1 u.p.e.a. przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do dobrowolnej zapłaty dochodzonej należności. Zgodnie z art. 68 § 1 u.p.e.a., jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Stosownie do § 2 tego artykułu, do czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1, nie stosuje się przepisów art. 53. Te ostatnie przepisy dotyczą obowiązku sporządzenia protokołu z czynności egzekucyjnych i jego treści, przewidując, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, egzekutor sporządza protokół z czynności egzekucyjnych (§ 1), którego odpis należy doręczyć zobowiązanemu (§ 2). Jak stanowi z kolei przepis art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1, podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Określając wzór, minister uwzględni uwarunkowania wynikające z elektronicznego przetwarzania danych zawartych w tym zawiadomieniu lub protokołach. W przepisach kolejnych paragrafów określono treść zawiadomienia o zajęciu (§ 2), protokołu zajęcia (§ 3 i 4) oraz protokołu odebrania dokumentu (§ 5). Natomiast stosownie do art. 47 u.p.e.a., jeżeli cel egzekucji prowadzonej w sprawie należności pieniężnej lub wydania rzeczy tego wymaga, organ egzekucyjny zarządzi otwarcie środków transportu zobowiązanego, lokali i innych pomieszczeń zajmowanych przez zobowiązanego oraz schowków w tych środkach, lokalach i pomieszczeniach (§ 1). Zarządzenie doręcza się zobowiązanemu (§ 3). Przeszukania rzeczy, środków transportu, lokali i innych pomieszczeń oraz schowków dokonuje komisja powołana przez organ egzekucyjny. Z dokonanych czynności spisuje się protokół. Zakończeniem czynności jest zabezpieczenie przeszukiwanego środka transportu, pomieszczenia lub lokalu. Protokół z dokonanych czynności przekazuje się niezwłocznie zobowiązanemu (§ 2). 8.4. Z przepisu art. 68 § 1 u.p.e.a. wynika, że czynność egzekucyjna zajęcia pieniędzy jest skuteczna wówczas, gdy zobowiązany płaci egzekwowaną kwotę lub jej część na wezwanie poborcy skarbowego. Trafnie podnosiła skarżąca, że "okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy (...), a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego" (zob. powołany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., o sygn. akt I FSK 1472/09, jak również wyrok NSA z dnia 10 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2905/14). Istota tkwi w tym, że wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie, WSA w Gliwicach przyjął dobrowolność samej zapłaty, w tym sensie, że pełnomocnik skarżącej nie został przymuszony do wyjęcia pieniędzy z kasy oraz, że nie doszło do przeszukania. Ustaleń tych i ich oceny nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej, nie postawiono w niej bowiem ani zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, ani zarzutów naruszenia przepisów o ocenie dowodów, np. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 80 K.p.a w związku z art. 18 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., o sygn. akt II FSK 93/10). W związku z tym za niepodważoną i prawidłowo ocenioną należało uznać okoliczność, że pełnomocnik skarżącej spółki wyjął pieniądze z kasy znajdującej się w siedzibie spółki bez przymusu i w tym znaczeniu dobrowolnie opróżnił ją z pieniędzy, które następnie dobrowolnie przekazał poborcy skarbowemu, nawet jeśli wszystko to uczynił w reakcji na wezwanie poborcy skarbowego do zapłaty. Powyższe rzutuje bezpośrednio na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Nie ma racji skarżąca kasacyjnie twierdząc, że użyte w przepisie art. 68 § 1 u.p.e.a. sformułowanie "na wezwanie" można utożsamiać z wezwaniem do podjęcia przez zobowiązanego innych jeszcze czynności niż sama zapłata i upatrywać w nim źródła nakazu otwarcia urządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zwrot "na wezwanie" ustawa łączy z wyrażeniem "płaci", a nie ze sposobem pozyskania, czy lokalizacją gotówki. Innymi słowy fakt, że poborca skarbowy stawił się w lokalu skarżącej spółki, gdzie znajdowały się automaty do gier oraz kasa i tam wezwał do zapłaty egzekwowanej należności nie oznacza, że doszło do przeszukania i zastosowania przymusu, naruszając w ten sposób art. 47 § 2 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. 8.5. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 68 § 1 i art. 67 § 1 u.p.e.a. Według tych przepisów podstawę zastosowania środka egzekucyjnego stanowi zawiadomienie o zajęciu lub protokół zajęcia, co jednak nie dotyczy egzekucji z pieniędzy. Świadczy o tym użyte w art. 67 § 1 tej ustawy sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 68 § 1", co sprawia, że w razie zastosowania art. 68 § 1 u.p.e.a. stosowanie art. 67 § 1 tej ustawy jest wyłączone. Oznacza to, że w przypadku ustnego wezwania poborcy skarbowego do zapłaty egzekwowanej należności i przekazania mu środków pieniężnych, dla skuteczności tej czynności nie jest wymagane sporządzenie protokołu zajęcia. Fakt, że protokół nie został sporządzony na urzędowym formularzu nie przesądza, wbrew temu co twierdziła skarżąca kasacyjnie, o nieważności czynności zajęcia. 8.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). M. Bejgerowska S. Presnarowicz T. Zborzyński