I FSK 919/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 651/16 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 października 2015 r., nr IPPP2/4512-726/15-5/RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 651/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 października 2015 r. wydaną na wniosek F. S.A. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" "Spółka") w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że jest właścicielem między innymi budynku lakierni (dalej: "Lakiernia") wchodzącego w skład zakładu produkcyjnego. Obecnie, ze względu na warunki rynkowe, Spółka nie jest w stanie osiągać wystarczających przychodów z budynku Lakierni, a w konsekwencji budynek nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. W takiej sytuacji braku Spółka zdecydowała się przekazać Lakiernię w formie wynajmu organizacji pożytku publicznego (dalej: "OPP"). Spółka nie mając efektywnej możliwości osiągania przychodów z budynku Lakierni preferuje bowiem wykorzystanie budynku na cele społeczne oraz osiągnięcie choćby minimalnych przychodów zamiast pozostawienia budynku niewykorzystywanym oraz zupełnie bezproduktywnym. Oceniając uwarunkowania rynkowe Spółka założyła, że tego typu przekazanie w najem, ze względu na społeczny i niezarobkowy charakter działalności organizacji pożytku publicznego, będzie generować dla Spółki niewielkie przychody. Z tego też względu Spółka zdecydowała o wynajmie budynku Lakierni za symboliczną kwotę (kwota na poziomie 1 zł miesięcznie). Spółka zaznaczyła przy tym, że znalezienie organizacji pożytku publicznego, która zgodziłaby się prowadzić działalność społeczną w budynku Lakierni płacąc czynsz w materialnej wysokości jest w zasadzie niemożliwe. Z drugiej strony Spółka nie ma w chwili obecnej możliwości wynajęcia budynku Lakierni w sposób generujący znacząco wyższe przychody. Z zawartej umowy najmu wynika, że wydatki związane z funkcjonowaniem budynku, takie jak koszty energii, ochrony obiektu, z uwagi na pełne zaangażowanie Spółki w propagowanie działalności pożytku publicznego, będą nadal ponoszone przez Spółkę. W trakcie negocjacji z OPP był to również jeden z warunków możliwości długotrwałej współpracy. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: czy ma prawo do odliczania VAT naliczonego od ponoszonych od momentu zawarcia umowy najmu z OPP wydatków bieżących na budynek Lakierni?. Spółka stanęła na stanowisku, że w analizowanym przypadku spełnione będą przesłanki zdefiniowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") , zatem będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem/utrzymaniem budynku Lakierni (ponoszonych od momentu zawarcia umowy najmu). 3. Minister Finansów w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych od momentu zawarcia umowy najmu z OPP wydatków bieżących na budynek Lakierni, gdyż ponoszone koszty nie są wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Opis stanu faktycznego zdaniem Sądu pierwszej instancji daje podstawy do stwierdzenia, że między zakupami towarów i usług związanymi z wynajmem Lakierni a działalnością opodatkowaną, zachodzi związek, który daje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Według Sądu pierwszej instancji nawiązanie stosunków prawnych przez skarżącą na podstawie wskazanej umowy to nic innego jak sposób jej zaangażowania się w pomoc organizacji dobroczynnej. Zaangażowanie to przybiera postać świadczenia przez Spółkę na rzecz tego podmiotu usług opodatkowanych. Sąd ten podkreślił, że na tym etapie nie ma sporu pomiędzy Spółką i organem co do prawno- podatkowej kwalifikacji tych usług. Stanowisko Spółki zostało bowiem potwierdzone w odrębnie wydanej w tym zakresie interpretacji. Organ uznał w niej, że odpłatne udostępnienie przez Spółkę budynku Lakierni na rzecz OPP stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia. Z tym usługami pozostają w związku ponoszone przez Spółkę koszty utrzymania tych pomieszczeń, zaś wynik transakcji gospodarczej jest pozbawiony znaczenia w kontekście prawa do odliczenia, pod warunkiem, że sama działalność jest objęta podatkiem VAT. 5. Szef Krajowej Administracji Skarbowej we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z późń. zm. dalej "Dyrektywa 112" ) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie w sprawie, gdy wydatki bieżące ponoszone przez Spółkę na budynek Lakierni nie są wykorzystywane do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych, a w szczególności do prowadzenia w nim działalności gospodarczej przez podatnika; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatek VAT naliczony z tytułu nabycia usług ochrony obiektu i dostawy energii eklektycznej może podlegać odliczeniu w sytuacji, gdy obiekt ten jest przedmiotem umowy najmu za kwotę wynoszącą 1 zł (jeden złoty). W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie od Spółki na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 112 w myśl, którego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia następujących kwot ( ..... ) od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić w związku nabyciem towarów lub usług. 7.2. Z powołanych przepisów wynika zasada braku obciążenia działalności opodatkowanej podatnika kosztem podatku VAT. Zasada ta dotyczy jednak wyłącznie podatników w zakresie w jakim prowadzą działalność opodatkowaną VAT, odnosi się więc do zakupów związanych z tą działalnością. Podatek powinien bowiem podlegać odliczeniu co do zasady w takim zakresie, w jakim koszt zakupów przenoszony jest przy sprzedaży na rzecz konsumenta. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady zatem przysługuje jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek z opodatkowaną działalnością podatnika ( vide wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE", w sprawach C- 29/08, [...] i C-435/05, [...] ). W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie opodatkowaną nie powinno być większych trudności z oceną istnienia bezpośredniego związku między zakupami, a poszczególnymi transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Poza jednak zakupami bezpośrednio związanymi z transakcjami opodatkowanymi podatnik ponosi także inne koszty umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, które trudno jest przypisać do konkretnych transakcji opodatkowanych. Chodzi w tym przypadku o koszty ogólne prowadzenia działalności opodatkowanej, bez ponoszenia których działalność gospodarcza podatnika byłaby utrudniona, bądź mniej efektywna czy też w niektórych przypadkach niemożliwa. W orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług lub dostaw towarów należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika ( vide wyroki TSUE z 8 czerwca 2000 r., sprawie C- 98/98 [...] i z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 [....] ). 7.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE przyjmuje się, że budowa wizerunku, w sferze działalności typowego przedsiębiorcy jest zaliczana do kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej, które to koszty, choć niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, generują prawo do odliczenia VAT ( vide wyroki NSA z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 59/15, z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1420/16, wyrok TSUE C- 126/14, [...]). Koszty te mogą być bowiem kwalifikowane jako koszty o charakterze marketingowym. 7.4. W skardze kasacyjnej organ nie zakwestionował stanowiska Sądu pierwszej instancji, że nie ma sporu odnośnie do prawno-podatkowej kwalifikacji usług, objętych umową pomiędzy skarżącą, a OPP, ani tego, że w tym zakresie wydana została odrębna interpretacja, na wniosek Spółki, w której organ uznał, że odpłatne udostępnienie przez Spółkę budynku Lakierni na rzecz OPP stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, nie korzystającą ze zwolnienia. Słusznie w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji przyjął, że z tymi usługami pozostają w związku ponoszone przez Spółkę koszty utrzymania tych pomieszczeń. Fakt, że koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku nie jest w pełnym zakresie odzwierciedlony w czynszu od OPP nie ma w tych okolicznościach większego znaczenia. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji wynik transakcji gospodarczej w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego pozbawiony jest znaczenia pod warunkiem, że sama działalność objęta jest podatkiem VAT. Działalność wspomagająca OPP wpływa na pozytywny wizerunek przedsiębiorcy, a budowa wizerunku w sferze działań typowego przedsiębiorcy, do którego bez wątpienia zakwalifikować można Spółkę, jako działalność marketingowa zaliczana jest do tzw. kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej, które to koszty choć bezpośrednio niezwiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi generują prawo do odliczenia podatku VAT. Wbrew więc zarzutom organu Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Nie mają zupełnie odniesienia do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, powołane przez pełnomocnika organu na rozprawie kasacyjnej orzeczenia TSUE odnoszące się działań podatników, stanowiących nadużycie prawa. 7.5. Mając powyższe na uwadze skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.