II FSK 1583/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 16/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 października 2015 r., nr IPPB2/4511-817/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lutego 2017 r., III SA/Wa 16/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 2a – 2c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego uznania, że ustalone w punktach 1 i 2 wymienionego przepisu kwoty – odpowiednio: 250 zł i 400 zł – obejmują całkowitą wartość nieodpłatnego świadczenia, które otrzymuje pracownik, gdy tymczasem właściwa wykładnia tego przepisu winna doprowadzić do wniosku, że kwoty 250 czy 400 zł, określone w art. 12 ust. 2a pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.o.f., stanowią jedynie zryczałtowany przychód z tytułu wykorzystywania samochodu, będącego własnością pracodawcy, do celów prywatnych pracownika i nie obejmują one kosztów jego eksploatacji zużytego do tych celów paliwa. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wprowadzone od dnia 1 stycznia 2015 r. uregulowanie, odnoszące się do wartości nieodpłatnych świadczeń, uzyskiwanych przez pracowników z tytułu wykorzystywania służbowego samochodu dla celów prywatnych, zawarte w art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f., opiera się na zasadzie ryczałtu, którego wielkość uzależniona jest wyłącznie od pojemności silnika wykorzystywanego samochodu (ust. 2a), okresu jego wykorzystywania do celów prywatnych (ust. 2b) oraz ewentualnej częściowej odpłatności za to wykorzystywanie (ust. 2c). Jak słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji z analizy literalnej treści spornej regulacji prawnej, nie można wyprowadzić wniosku, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f., nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że poniesione przez pracodawcę powyższe koszty paliwa, nie mieszczą się w zakresie wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Zagadnieniem rozpoznawania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając w wyroku z 28 września 2018 r., II FSK 2654/16, że jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, co mieści się w pojęciu "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych", jednak z uwagi na podobnie skonstruowany, ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych, obejmujący wszystkie koszty i wydatki czynione z tytułu korzystania z pojazdu, a więc także koszty paliwa, zasadne jest odniesienie tej samej reguły do wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. W tym ostatnim przypadku świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, ale także zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, co oznacza także ponoszenie przez pracodawcę wszelkich kosztów eksploatacji, w tym kosztów paliwa. W zróżnicowaniu wielkości ryczałtu ze względu na pojemność silnika samochodu można zresztą upatrywać dążenia do uwzględnienia rzeczywistej wielkości kosztów eksploatacyjnych, gdyż samochód z silnikiem o większej pojemności z reguły zużywa więcej paliwa, niż samochód z silnikiem o pojemności mniejszej. Podzielając to zapatrywanie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną stwierdza niezasadność postawionego w niej zarzutu naruszenia art. 12 ust. 2a - 2c u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego uznania, że ustalone w tym przepisie kwoty obejmują całkowitą wartość nieodpłatnego świadczenia, które otrzymuje pracownik, a nie jedynie zryczałtowany przychód z tytułu wykorzystywania samochodu, bez kosztów jego eksploatacji zużytego do tych celów paliwa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości i przyjmuje za własne stanowisko NSA prezentowane w wyroku z 10 lipca 2018 r., II FSK 1185/16, że przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca przekazując samochód służbowy, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność "wykorzystania" samochodu służbowego, a nie na "prawo do wykorzystywania". Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych - co czyni organ – kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Na marginesie zauważyć wypada, że pogląd zaprezentowany w niniejszym wyroku jest zbieżny z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych (reprezentatywne są m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z 21 marca 2017 r., I SA/Wr 1263/18, WSA w Opolu z 8 listopada 2017 r., I SA/Op 327/17, WSA w Gliwicach z 8 marca 2017 r., I SA/Gl 1550/16, wyrok NSA z 10 lipca 2018 r., II FSK 1185/16, wyrok NSA z 27 września 2018 r., II FSK 2430/16, wyrok NSA z 28 września 2018 r., II FSK 2654/16/16, wyrok NSA z 12 lutego 2019 r., II FSK 585/17), a także eksponowanym w piśmiennictwie (por. m.in. A. Strocka, Podatki w praktyce – koszt zużytego paliwa a ryczałt z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego, Doradca Podatkowy z 2016 r. nr 12, s. 79-84). Uznanie niezasadności jedynego zarzutu, podniesionego w skardze kasacyjnej, prowadzi do konkluzji, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 209 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.