II FSK 2447/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 613/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/WA 613/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "WSA") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 1 grudnia 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS postanowieniem z dnia 1 grudnia 2015 r., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") z dnia 25 września 2015 r. o uznaniu zarzutów złożonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") za nieuzasadnione. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła do WSA skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Uzasadniając powyższy zarzut Spółka podała, że w sprawie organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie zarzutów mimo, że stanowisko wierzyciela nie miało przymiotu prawomocności. Nie uwzględniono bowiem, że postanowienie SKO z dnia 1 lipca 2015 r. zostało zaskarżone do WSA, który może je uchylić w wyniku złożonej skargi. Uchylenie postanowienia może zaś skutkować zmianą ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów. W tej sytuacji rozpatrzenie zarzutów przez Naczelnika Urzędu i utrzymanie w mocy jego postanowienia przez Dyrektora IS było przedwczesne. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., uznając za niedopuszczalną egzekucję obowiązku określonego w decyzji niedoręczonej do momentu wszczęcia egzekucji, jak również decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Niedopuszczalna jest zatem egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która nie podlega wykonaniu. Skoro postanowienie o nadaniu rygoru nie zostało doręczone, to przedmiotowa egzekucja była niedopuszczalna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że przedmiotem sporu jest dopuszczalność wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zarzutów w sytuacji, gdy ostateczne postanowienie wierzyciela zawierające stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów stało się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Strony spierają się również co do sposobu rozumienia pojęcia "niedopuszczalność egzekucji" użytego w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Spółka wskazała na zasadność zarzutu niedopuszczalności egzekucji, powołując się na niedoręczenie Spółce postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i wywodząc, że okoliczność ta stanowi o niedopuszczalności egzekucji w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Odnosząc się do pierwszej z powyższych kwestii spornych WSA zauważył, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zarzutów po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Ustawa nie wymaga zatem, aby postanowienie wierzyciela miało cechę prawomocności. Przymiot ostateczności WSA definiuje z uwzględnieniem treści obowiązującego prawa, zatem nie może uwzględnić w niniejszym postępowaniu odmiennego stanowiska Spółki w tym względzie, zgodnie z którym wobec zaskarżenia postanowienia SKO do WSA, Naczelnik Urzędu, a następnie Dyrektor IS, nie mogli orzekać w sprawie zgłoszonych zarzutów. Tym ostatecznym postanowieniem było postanowienie SKO. Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii WSA zauważył, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego lub do organu egzekucyjnego. Z przyczyn podmiotowych egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, a także, gdy egzekucję prowadzi podmiot niebędący organem egzekucyjnym. Przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji natomiast odnoszą się do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Z przesłanką przedmiotową niedopuszczalności egzekucji mamy do czynienia, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej lub gdy tytuł wykonawczy został wystawiony przez podmiot nieuprawniony. Z kolei wymagalność obowiązku (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.) oznacza istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od jej wykonania, a właściwe organy mają wobec takiej postawy zobowiązanego możliwość żądania przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności. Brak wymagalności obowiązku nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Brak wymagalności jest bowiem wskazany jako podstawa zarzutów w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a zatem zakładając, iż ustawodawca jest racjonalny, nie można przyjmować, że brak wymagalności może stanowić podstawę zarzutów wnoszonych również na podstawie innej, niż art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Na marginesie WSA zauważył, że z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wynika obowiązek zamieszczenia w tytule wykonawczym stwierdzenia, iż obowiązek jest wymagalny. Obowiązek ten zostaje spełniony w razie zawarcia takiego stwierdzenia w treści tytułu wykonawczego. Inną kwestią jest natomiast prawdziwość takiego stwierdzenia, ale rozstrzygnięcie tej kwestii może nastąpić wyłącznie w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a nie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Skoro tytuł wykonawczy w rozpoznawanej sprawie zawierał stwierdzenie o wymagalności obowiązku, to tym samym tytuł wykonawczy spełniał wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wypowiedź wierzyciela w przypadku, gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. jest wiążąca dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Skoro zatem Spółka wniosła zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zaś Wierzyciel uznał ten zarzut za niezasadny, to organ egzekucyjny nie mógł przyjąć, rozpatrując zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., że obowiązek nie jest wymagalny. WSA zauważył, że z treści skargi, ani nawet z treści akt administracyjnych, nie wynikają okoliczności uzasadniające stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Spółka ograniczyła się do kwestionowania wyłącznie prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą prowadzonej egzekucji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło już podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i uznanego przez Wierzyciela za bezzasadny. Ów pogląd wierzyciela dotyczący prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą egzekucji, niezakwestionowany skutecznie, determinuje dalsze losy postępowania. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20 grudnia 2013 r. wystawionych przez Burmistrza Miasta i gminy Z., obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., co jednoznacznie określił ustawodawca. Przyjmuje się, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej zachodzi wtedy, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych. WSA uznał, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Mutatis mutandis również kwestia prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie dlaczego WSA oceniając prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego (i organu sprawującego kontrolę nad organem egzekucyjnym) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania nie dokonał oceny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. podczas gdy rozpatrujący skargę WSA powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora IS stanowisko wierzyciela, co miało istotny wpływ na wynik, gdyż pozbawia Spółkę obrony jej praw; - art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.a.a., poprzez brak objęcia kontrolą powielonego przez Dyrektora IS stanowiska wierzyciela, mimo iż w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, co w konsekwencji pozbawia Spółkę obrony jej praw; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisko SKO, powielonemu następnie przez Dyrektora IS (i WSA) – zgłoszony przez Spółkę zarzut obowiązku nieistniejącego, jak również obowiązku niewymagalnego był uzasadniony, gdyż decyzja która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011r., I GSK 685/09, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, które zostały przyjęte za podstawę orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania przed organami administracyjnymi dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne mogą wobec powyższego być kwestionowane, poprzez powiązanie zarzutów naruszenia określonej procedury stosowanej przez organy administracyjne z przepisami procedury sądowoadministracyjnej. Za pomocą zarzutu naruszenia omawianego przepisu, nie można również kwestionować argumentacji prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślić należy, że do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w wyżej wskazanym przepisie, wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018 r., II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 8 marca 2018 r., II OSK 2165/17 oraz z 8 maja 2018 r., I GSK 625/16, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., II OSK 2382/17, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczności takiej Spółka jednak nie wykazała, kwestionując w istocie za pomocą omawianego zarzutu prawidłowość zaakceptowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracyjne oraz zarzucając błąd w argumentacji prawnej, która jej zdaniem była niewystarczająca do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a., to nie budzi wątpliwości trafność tego zarzutu w kontekście obowiązku objęcia kontrolą przez sąd administracyjny w postępowaniu w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej także stanowiska wierzyciela, którym organ egzekucyjny był związany. Pogląd ten został potwierdzony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 9.05.2017 r., II FSK 1582/17 i z dnia 11.06.2019 r., II FSK 2024/17, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i wywodzony jest w oparciu o nowelizację art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., dokonaną ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), którą wyłączono możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz zawierających stanowisko w sprawie zgłoszonego zarzutu. W obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega zatem kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, a więc w następstwie wniesienia skargi na postanowienie organu nadzoru w sprawie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest więc nieprawidłowe. Stwierdzenie zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie prowadzi jednak automatycznie do uchylenia zaskarżonego wyroku, konieczna jest bowiem uprzednia ocena, czy zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ta zaś ocena musi być dokonywana ad casum, a więc w realiach konkretnej sprawy. Jak już wspomniano, Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo wyrażenia poglądu o nieobjęciu rozpoznawaną skargą stanowiska wierzyciela, wypowiedział się merytorycznie o niezasadności zarzutów, opartych na podstawach wymienionych w art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., a w tym zakresie i na takich podstawach kasacyjnych zarzutów nie sformułowano. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.