III SA/Wa 613/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. Nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej: "K.p.a.") oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 oraz art. 34 § 1 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") po rozpatrzeniu zażalenia O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") z 7 października 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2015 r. Nr [...] o uznaniu zarzutów złożonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...], [...] oraz [...] z [...] grudnia 2013 r. wystawionych przez Burmistrza Miasta i Gminy Z., którymi wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w łącznej kwocie 26.395,00 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 30 grudnia 2013 r. nr [...] oraz [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. oraz Banku [...] w W. S.A. Pismem z 7 stycznia 2014 r. Spółka w trybie art. 33 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego podniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wskazując w nich: - podjęcie egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), - podjęcie egzekucji w zakresie niewymagalnego obowiązku (art. 33 § 1 pkt. 2 u.p.e.a.), - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a.), - podjęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełniał wymagań określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt. 10 u.p.e.a.). Spółka stwierdziła, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku gdyż organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. w zakresie obowiązku przedawnionego oraz w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Nie uwzględniono, że w sprawie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r. wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Również w związku z niedoręczeniem decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. z [...] grudnia 2013 r. oraz z uwagi na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanej w tytule wykonawczym decyzji z [...] grudnia 2014 r. nie był wymagalny, co uzasadniało zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zdaniem Strony, decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Z. nie była wykonalna, gdyż postanowienie o nadaniu rygoru wydano przed doręczeniem decyzji, zaś określony w niej obowiązek był niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Z uwagi na powyższe, niedopuszczalna była również egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlegała wykonaniu. W związku z czym zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 cyt. ustawy był uzasadniony. Uzasadniając zarzut sformułowany w oparciu o art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Strona podała, że skutkiem błędnego oznaczenia, że egzekwowana należność była wymagalna, jak i błędnego oznaczenia terminów naliczania odsetek za zwłokę wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie został zrealizowany. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z 20 stycznia 2014 r., przekazał przedmiotowe zarzuty Wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Burmistrz Miasta i Gminy Z., postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Nr [...] stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu Spółki dotyczącego prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych przez Burmistrza Miasta i Gminy Z. tytułów wykonawczych z [...] grudnia 2013 r. Spółka wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. zażalenie na postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy Z. z [...] lutego 2014 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Burmistrz Miasta i Gminy Z. postanowieniem z [...] października 2014 r. Nr [...] nie uwzględnił w całości zarzutów Spółki zgłoszonych 7 stycznia 2014 r. na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, pkt 6 oraz pkt 10 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu braku prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej Burmistrz Miasta i Gminy Z. stwierdził, że organ podatkowy, wydając 16 grudnia 2013 r. decyzję w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. nie posiadał wiedzy na temat zmiany ustanowionego pełnomocnika. Pełnomocnictwo dla pełnomocnika, który uczestniczył w postępowaniu procesowym od 23 września 2009 r. nie zostało cofnięte. Natomiast 16 grudnia 2013 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Spółki z 12 grudnia 2013 r. wraz z informacją, że został ustanowiony adwokat jako pełnomocnik do doręczeń. Do akt dołączono pełnomocnictwo z 14 listopada 2011 r. dla podanego adwokata, które zostało potwierdzone w Warszawie 12 grudnia 2013 r. Ze złożonego oświadczenia przez pracownika Urzędu Miasta i Gminy Z. wynikało, że korespondencja zawierająca w/w decyzję została 16 grudnia 2013 r. nadana w placówce pocztowej przy ul. [...] w Z., a następnie odebrana korespondencja skierowana do Urzędu Miasta i Gminy Z.. W związku z powyższym, bezzasadne było twierdzenie Spółki reprezentowanej przez doradcę podatkowego, że organ nie dokonał prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej za 2008 r. Natomiast postanowienie z [...] grudnia 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] grudnia 2013 r. zostało doręczone 19 grudnia 2013 r. podatnikowi oraz przekazane do wiadomości ustanowionego adwokata. Decyzja jak i postanowienie zostały zaskarżone do organu drugiej instancji. Wierzyciel podkreślił również, iż tytuły wykonawcze z [...] grudnia 2013r. Nr [...], [...], [...] spełniały wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z [...] lipca 2014 r. Nr [...] utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy Z.. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (nazywany dalej: "Naczelnik Urzędu"), po otrzymaniu ostatecznego stanowiska Wierzyciela, postanowieniem z [...] września 2015 r. nr [...] uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., wskazując na to, że organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym organ stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie Wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie mogło być inne. Powołując się na stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. organ egzekucyjny postanowił nie uwzględnić zarzutów Spółki wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., Naczelnik Urzędu stwierdził, że wnosząc zarzut w w/w trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty w/w tytułami wykonawczymi podlega egzekucji. Wskazał, że zarzut oparty na w/w podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np.: właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 § 1 pkt 6 określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1473/09. Organ podkreślił również, że badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a., przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 w/w ustawy, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Wobec powyższego zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Z kolei odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ pierwszej instancji wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 w/w ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Zdaniem Naczelnika Urzędu tytuły wykonawcze z [...] grudnia 2013 r. Nr [...], [...] oraz [...] spełniały wszystkie wymogi zawarte w art. 27 u.p.e.a. W związku z tym zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. uznał za bezzasadny. Pismem z 7 października 2015 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu z [...] września 2015 r., wnosząc o jego uchylenie w całości i uwzględnienie zarzutów podniesionych 7 stycznia 2014 r. Uzasadniając zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.e.a. Spółka podała, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] lipca 2015 r. Nr [...] zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zatem rozpatrzenie przez organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów było przedwczesne. Niezależnie od powyższego, w ocenie Strony, zasadne były podniesione w piśmie z 23 grudnia 2014 r. zarzuty, których podstawę stanowiły art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Zarzut egzekwowania nieistniejącego obowiązku oraz braku wymagalności nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro do dnia podjęcia egzekucji nie doręczono decyzji wskazanej w tytule wykonawczym jako podstawy prowadzenia egzekucji (przy doręczeniu pominięto ustanowionego pełnomocnika do doręczeń) ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z powodu niedoręczenia decyzji do 31 grudnia 2013 r. zasadny był również zarzut przedawnienia, natomiast z powodu nieuwzględnienia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę zasadny był również zarzut nieistnienia obowiązku. Zdaniem Spółki, odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., Naczelnik Urzędu nie uwzględnił, że niedopuszczalne jest egzekwowanie obowiązku określonego w niedoręczonej decyzji oraz decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a taka sytuacja miała miejsce w sprawie. W związku z tym zasadny był zarzut zgłoszony w w/w trybie. Spółka stwierdziła, że zarzut podniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie został w istocie rozpatrzony. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, oprócz ogólnych uwag o elementach formalnych tytułu wykonawczego, nie zostało wyjaśnione dlaczego konkretny tytuł wykonawczy w przedmiotowej sprawie spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. DIS po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu z [...] września 2015 r. DIS podkreślił, że podstawą zarzutu będącego środkiem prawnym przysługującym wyłącznie zobowiązanemu, w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko okoliczności enumeratywnie wymienione w punktach art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że żadna inna przyczyna niż wymieniona w w/w artykule nie może stanowić podstawy do uruchomienia postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutu i wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. DIS zauważył, że w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 cyt. ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów z tym. że w zakresie zarzutów, o których jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Związanie organu egzekucyjnego, w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie dyrektor izby skarbowej nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Na gruncie niniejszej sprawy Burmistrz Miasta i Gminy Z., postanowieniem z [...] października 2014 r. nr [...] uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., jako organ drugiej instancji, postanowieniem z [...] lipca 2014 r. nr [...] utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, który w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy postanowieniem z [...] października 2014r. znak: [...] na podstawie art. 34 § 1 i § 2 u.p.e.a. postanowił nie uwzględnić w całości zgłoszonych przez Spółkę zarzutów. Za skuteczne uznał doręczenie decyzji znak: [...] organu podatkowego pierwszej instancji w Z. 17 grudnia 2013 r. pełnomocnikowi Spółki. W dacie wystawienia tytułów wykonawczych, tj. [...] grudnia 2014 r. istniało zobowiązanie podatkowe za rok 2008 w kwocie podanej w tytułach wykonawczych. Wskazał, również, iż z załączonych do akt sprawy dowodów wynika, że postanowienie o nadaniu decyzji z [...] grudnia 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności wydano 18 grudnia 2013 r. Również za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący nie uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. W ocenie DIS Naczelnik Urzędu prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska Wierzyciela. DIS wskazał, że przez brak wymagalności obowiązku należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Zatem jest to stan, w którym zobowiązany winien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od niej. Według stanowiska Wierzyciela decyzją z [...] grudnia 2013 r. nr [...] została określona podatnikowi – Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Natomiast postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. (doręczonym 19 grudnia 2013 r.) Burmistrz Miasta i Gminy M. nadał w/w decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W świetle podnoszonych przez pełnomocnika Spółki zarzutów odnośnie nieistnienia i braku wymagalności obowiązku z uwagi na brak doręczenia decyzji, DIS powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt. II FSK 1378/08, gdzie Sąd stwierdził, że analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. DIS nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku, wyjaśniając, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych. W ocenie DIS, Spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uznanego przez Wierzyciela za niedopuszczalny. Na gruncie sprawy postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o tytuły wykonawcze z [...] grudnia 2013 r. Nr [...], [...], [...], wystawione przez właściwy organ i obejmujące zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną należało uznać za dopuszczalną. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, DIS wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy W w/w tytułach wykonawczych, w części E wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zatem Naczelnik Urzędu prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. DIS za niezasadny uznał zarzut przedwczesnego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Stosownie do art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Przywołany przepis wskazuje zatem na wymóg ostateczności, nie zaś prawomocności tego postanowienia. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 23, z późn. zm., dalej: K.p.a.) mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. DIS uznał, że wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E., bez oczekiwania na uprawomocnienie się go, było zgodne z prawem. W skardze z 20 stycznia 2016 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie DIS z [...] grudnia 2015 r. Spółka wniosła o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Uzasadniając powyższy zarzut Spółka podała, że w sprawie organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie zarzutów, mimo, że stanowisko wierzyciela nie miało przymiotu prawomocności. Nie uwzględniono bowiem, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] lipca 2015 r. Nr [...] zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który może je uchylić w wyniku złożonej skargi. Uchylenie postanowienia może zaś skutkować zmianą ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów. W tej sytuacji rozpatrzenie zarzutów przez Naczelnika Urzędu i utrzymanie w mocy jego postanowienia przez DIS było przedwczesne. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., uznając za niedopuszczalną egzekucję obowiązku określonego w decyzji niedoręczonej do momentu wszczęcia egzekucji, jak również decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Niedopuszczalna jest zatem egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która nie podlega wykonaniu. Skoro postanowienie o nadaniu rygoru nie zostało doręczone, to przedmiotowa egzekucja była niedopuszczalna. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wskazania wymaga, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a podniesiony w niej zarzut dotyczący naruszenia art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. są niezasadne. Przedmiotem sporu jest dopuszczalność wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zarzutów w sytuacji, gdy ostateczne postanowienie wierzyciela zawierające stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów stało się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Strony spierają się również co do sposobu rozumienia pojęcia "niedopuszczalność egzekucji" użytego w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Skarżąca wskazuje na zasadność zarzutu niedopuszczalności egzekucji, powołując się na niedoręczenie Stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i wywodząc, że okoliczność ta stanowi o niedopuszczalności egzekucji w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Odnosząc się do pierwszej z powyższych kwestii spornych należy zauważyć, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zarzutów po uzyskaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Ustawa nie wymaga zatem, aby postanowienie wierzyciela miało cechę prawomocności. Przymiot ostateczności Sąd definiuje z uwzględnieniem treści obowiązującego prawa, tj. art. 16 K.p.a., zatem nie może uwzględnić w niniejszym postępowaniu odmiennego stanowiska Spółki w tym względzie, zgodnie z którym wobec zaskarżenia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, Naczelnik Urzędu, a następnie DIS, nie mogli orzekać w sprawie zgłoszonych zarzutów. Tym ostatecznym postanowieniem było wspomniane postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Rację w sporze co do tej kwestii należało zatem przyznać organom, a nie Skarżącej. Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii należy zauważyć, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1318/15). Egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego lub do organu egzekucyjnego. Z przyczyn podmiotowych egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, a także, gdy egzekucję prowadzi podmiot niebędący organem egzekucyjnym. Przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji natomiast odnoszą się do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Z przesłanką przedmiotową niedopuszczalności egzekucji mamy do czynienia, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej, lub gdy tytuł wykonawczy został wystawiony przez podmiot nieuprawniony. Z kolei wymagalność obowiązku (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.) oznacza istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od jej wykonania, a właściwe organy mają wobec takiej postawy zobowiązanego możliwość żądania przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności (wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II SA/Kr 1632/15). Brak wymagalności obowiązku nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2485/15). Brak wymagalności jest bowiem wskazany jako podstawa zarzutów w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a zatem zakładając, iż ustawodawca jest racjonalny, nie można przyjmować, że brak wymagalności może stanowić podstawę zarzutów wnoszonych również na podstawie innej, niż art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wynika obowiązek zamieszczenia w tytule wykonawczym stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny. Obowiązek ten zostaje spełniony w razie zawarcia takiego stwierdzenia w treści tytułu wykonawczego. Inną kwestią jest natomiast prawdziwość takiego stwierdzenia, ale rozstrzygnięcie tej kwestii może nastąpić wyłącznie w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., a nie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Skoro tytuł wykonawczy w rozpoznawanej sprawie zawierał stwierdzenie o wymagalności obowiązku, to tym samym tytuł wykonawczy spełniał wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Należy zauważyć, że wypowiedź wierzyciela w przypadku, gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., jest wiążąca dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Skoro zatem Spółka wniosła zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zaś Wierzyciel uznał ten zarzut za niezasadny, to organ egzekucyjny nie mógł przyjąć – rozpatrując zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., że obowiązek nie jest wymagalny. Sąd zauważa, że z treści skargi, ani nawet z treści akt administracyjnych, nie wynikają okoliczności uzasadniające stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Spółka ograniczyła się do kwestionowania wyłącznie prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą prowadzonej egzekucji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co przecież stanowiło już podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i uznanego przez Wierzyciela za bezzasadny. Ów pogląd wierzyciela dotyczący prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą egzekucji, niezakwestionowany skutecznie, determinuje dalsze losy postępowania. Należy zaakcentować, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...], [...] i [...] z [...] grudnia 2013 r. wystawionych przez Burmistrza Miasta i gminy Z., obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., co jednoznacznie określił ustawodawca. W orzecznictwie NSA dotyczącym niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, przyjmuje się, że zachodzi ona wtedy, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10, CBOSA). Jak już wskazywano w wyrokach sądów administracyjnych np. W wyroku WSA w Warszawie z 6 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1341/15, skoro "(...) egzekwowany obowiązek dotyczył podatku od nieruchomości, a więc podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a zobowiązany nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę. Dlatego też, zdaniem Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 pkt 6 u.p.e.a.". Ocenę tę Sąd podziela w niniejszym postępowaniu. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1887/14; z dnia 6 maja 2016 r., sygn.. akt II FSK 1032/14; z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08; z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07). Mutatis mutandis również kwestia prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym. Konkludując, zarzuty podniesione w skardze należało uznać za niezasadne. Sąd, rozpoznając sprawę nie stwierdził naruszenia prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę