II FSK 3888/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1649/13 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 12 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od środków transportowych za lata 2008-2012 oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 3888/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. G. na decyzję Samorządowego kolegium Odwoławczego w Kaliszu w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od środków transportowych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżący dnia 17.06.2013 r. wniósł o zwrot podatku od środków transportowych w kwocie 4 728 zł, uiszczonego od trzech samochodów ciężarowych, argumentując, że są ona przystosowane do nauki jazdy, są zatem pojazdami specjalnymi, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) zwolnionymi od opodatkowania tym podatkiem. Wójt Gminy B. decyzją z dnia 16.07.2013 r. odmówił zwrotu podatku, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu decyzją z dnia 12.09.2013 r. utrzymało tę decyzję w mocy. Powołując się na art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy z dnia 20.06.1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: P.r.d.) oraz na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27.09.2003 r. w sprawie szczególnych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 37, poz. 968 ze zm.) stwierdzono, że pojazdy przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi ani pojazdami używanymi do celów specjalnych, a wiążące w tym względzie są wpisy w dowodach rejestracyjnych tych pojazdów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 pkt 36 P.r.d. przez błędne przyjęcie, że posiadane przez skarżącego pojazdy nie są przystosowane do nauki jazdy i przystosowanie to nie ma znaczenia dla zakwalifikowania ich do kategorii pojazdów specjalnych. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że zawarta w art. 2 pkt 36 P.r.d. definicja pojazdu specjalnego wskazuje, iż jego cechą szczególną jest przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, które powodują konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Natomiast pojazd ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy ani nie jest pojazdem specjalnym, ani nie jest używany do celów specjalnych (art. 2 pkt 37 P.r.d.). O kwalifikacji określonego pojazdu rozstrzyga bowiem wynik postępowania rejestracyjnego, prowadzonego na podstawie przepisów o ruchu drogowym, którego rozstrzygnięcia muszą być uwzględniane w postępowaniu podatkowym. Skoro posiadane przez skarżącego pojazdy zarejestrowano jako samochody ciężarowe, a nie pojazdy specjalne, nie są one pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Adnotacja urzędowa w dowodzie rejestracyjnym o przystosowaniu ich do nauki jazdy ma takie tylko znaczenie, jak adnotacje o przystosowaniu pojazdu do wykorzystywania jako taksówka, zasilania gazem lub wyposażenia w hak holowniczy i nie świadczy o zakwalifikowaniu go do kategorii (rodzaju) pojazdów specjalnych. Niezakwalifikowanie samochodów skarżącego do kategorii pojazdów specjalnych w postępowaniu rejestracyjnym, przesądza o tym, że nie mogą być one zakwalifikowane do tej kategorii także w postępowaniu podatkowym. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 I art. 210 O.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 pkt 36 P.r.d., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, nie uwzględniając faktu nie podjęcia przez organ odwoławczy wszystkich kroków, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji realizacji zasady dążenia do prawdy obiektywnej, jak również rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości wyłącznie na niekorzyść strony, a także niezgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego i dokonanie jego arbitralnej oceny, sprzecznej z zasadą swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez błędne przyjęcie, że pojazd skarżącego nie jest przystosowany do nauki jazdy i kwalifikacja ta nie ma związku z zakwalifikowaniem środka transportowego do pojazdów specjalnych, podczas gdy pojazd ten posiada w dowodzie rejestracyjnym, w rubryce "adnotacje urzędowe", wpis "L", świadczący o tym, że jest on pojazdem służącym do nauki jazdy, a więc zaliczany jest do tzw. pojazdów specjalnych, podlegających zwolnieniu od podatku od środków transportu, a także nie wskazanie w sposób wystarczający przesłanek, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie; 2. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 P.r.d., przez błędne przyjęcie, że pojazd ciężarowy, służący do nauki jazdy, nie jest pojazdem specjalnym i z tego powodu nie podlega zwolnieniu od podatku od środków transportowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowisko co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 20.01.2011 r., II FSK 1914/09, z dnia 10.05.2012 r., II FSK 2182/10, z dnia 21.05.2014 r., II FSK 1437/12, z dnia 5.11.2014 r., II FSK 2614/12, z dnia 9.04.2015 r., II FSK 581/13 i 1727/14, z dnia 10.07.2015 r., II FSK 1475/13, czy z dnia 20.05.2016 r., II FSK 1044/14) pojazdy specjalne to takie, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji konieczne jest dostosowanie nadwozia lub zainstalowanie specjalnego wyposażenia. Stanowią one jeden z rodzajów pojazdów, obok samochodów osobowych, autobusów, samochodów ciężarowych i przyczep, przy czym zaklasyfikowanie pojazdu do określonego rodzaju następuje w toku jego rejestracji, na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 P.r.d. oraz cytowanego wcześniej rozporządzenia w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach. Zamieszczane w dokumentach rejestracyjnych adnotacje urzędowe nie świadczą o zakwalifikowaniu pojazdu do określonego rodzaju, zawierając jedynie dodatkowe informacje o jego wyposażeniu lub przeznaczeniu, w tym o przystosowaniu do nauki jazdy lub egzaminu państwowego (oznaczenie "L"). Ponieważ dla organów podatkowych w zakresie klasyfikowania pojazdów wiążące są rozstrzygnięcia organów prowadzących rejestr pojazdów, wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu o jego rodzaju (na przykład: "samochód ciężarowy") decyduje o tym, czy pojazd taki korzysta za zwolnienia od podatku od środków transportowych, czy też takim zwolnieniem przedmiotowym nie jest objęty. Ponieważ przystosowanie pojazdu do prowadzenia nauki jazdy nie wpływa na jego klasyfikację rodzajową, nie świadczy także o uznaniu go za pojazd specjalny i nie ma wpływu na objęcie go zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tego też względu zarówno oparte na powyższych przesłankach rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, jak i poprzedzające je rozstrzygnięcia organów podatkowych, odpowiadają prawu, a przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia sądów administracyjnych, wydane w oparciu o odmienne zapatrywanie prawne, podzielane przez skarżącego, już to mają charakter historyczny (jak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.01.2011 r., II FSK 1914/09, czy uprawomocniony bez zaskarżenia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5.12.2007 r., I SA/Lu 533/07), już to nie sprostały weryfikacji instancyjnej (jak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1.12.2010 r., I SA/Gl 734/10, uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.11.2012 r., II FSK 594/11). Odnosząc się szczegółowo do zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pierwszy z nich oparty jest na błędnym założeniu, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że pojazdy skarżącego nie są przystosowane do nauki jazdy, podczas gdy zarówno ten Sąd, jak i rozstrzygające wcześniej sprawę organy podatkowe, zgodnie przyjęły, że pojazdy te były przystosowane do nauki jazdy, o czym świadczy zamieszczona w ich dokumentach rejestracyjnych adnotacja urzędowa "L". Adnotacja ta nie ma jednak wpływu na kwalifikację rodzajową tych pojazdów jako samochodów ciężarowych, a nie pojazdów specjalnych – również wynikającą z ich dokumentów rejestracyjnych. ponadto wbrew twierdzeniu, zawartemu w tym zarzucie, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżony wyrok. Oczywiście chybiony jest więc zarzut, że Sąd ten dokonał niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i nie zastosował środka określonego w ustawie. Błędne jest bowiem zapatrywanie skarżącego, że podatkowy organ odwoławczy powinien podjąć kroki - nieokreślone zresztą bliżej - celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i realizacji zasady dążenia do prawdy obiektywnej, w sytuacji, gdy fakty istotne dla rozstrzygnięcia podatkowego wynikały z treści dokumentów rejestracyjnych samochodów ciężarowych skarżącego. Nie doszło także do rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącego, ponieważ w sprawie wątpliwości takie, zarówno faktyczne, jak i prawne, nie wystąpiły. Wbrew, nieuzasadnionej bliżej, sugestii skarżącego, nie doszło także do wadliwego i niewyczerpującego rozpatrzenia "całokształtu materiału dowodowego" oraz dokonania jego arbitralnej oceny. Przy analizie tego zarzutu konieczne jest także odnotowanie, że w błędny sposób przytoczono część podstaw kasacyjnych. Zarówno art. 123, jak i art. 125, art. 187 oraz art. 210 O.p. dzielą się bowiem na mniejsze jednostki redakcyjne, których jednak nie wymieniono, stąd nie wiadomo, których dokładnie przepisów zarzut dotyczy. Ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, nie może w jakimkolwiek zakresie uzupełniać czy rekonstruować przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych i musi się ograniczyć do zbadania ich zasadności w takim kształcie, jak zostały one zredagowane. To z kolei oznacza, że na wnoszącego skargę kasacyjną nałożony został obowiązek precyzyjnego wskazania, które przepisy naruszył wojewódzki sąd administracyjny, z oznaczeniem określonego artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, itd., precyzyjnie określonego aktu prawnego. Niezastosowanie się wnoszącego skargę kasacyjną do tych wymogów powoduje, że zarzuty, postawione w skardze kasacyjnej z wadliwym formalnie przytoczeniem odnoszących się do nich podstaw kasacyjnych, uchylają się od merytorycznego zbadania. A zatem, ponieważ w obecnie badanej skardze kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania prawidłowo jako podstawy kasacyjne wskazano tylko art. 122, art. 124 i art. 191 O.p., zarzut ten podlegał ocenie tylko w granicach wyznaczonych tymi podstawami kasacyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie jednak nie dopatrzył się, ażeby organy podatkowe uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej lub zasadzie wyjaśniania (art. 122 i art. 124 O.p.), natomiast art. 191 O.p. w ogóle nie miał w sprawie zastosowania ze względu na brak kontrowersji dowodowych; istotę sporu w sprawie stanowi bowiem ocena znaczenia dla postępowania podatkowego decyzji o rejestracji pojazdu oraz wniosków z warunków tej rejestracji, wyrażonych w treści wystawionych dowodów rejestracyjnych, a nie kwestie dowodowe. Niezasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej, bowiem skoro samochód ciężarowy, przystosowany do nauki jazdy, nie jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 2 pkt 36 P.r.d., brak było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony, wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.