I FSK 844/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Sp. j. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 875/16 w sprawie ze skargi P. [...] Sp. j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] Sp. j. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 875/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego T. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2016r., nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za miesiące od stycznia do maja 2011r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za miesiące od stycznia do listopada 2011r. oraz od stycznia do grudnia 2012r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 14 sierpnia 2015r. określającej P.H.U. [...] Sp.j. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do maja 2011r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do listopada 2011r. oraz od stycznia do grudnia 2012r. Organ podatkowy zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez: PUH [...] B. (61 faktur na łączną kwotę netto 1.016.525 zł i podatek VAT 233.800,75 zł), PHU Z. (5 faktur na łączną kwotę netto 86.450 zł i podatek VAT 19.883,50 zł), PHU P. (1 faktura na kwotę netto 7.060 zł i podatek VAT 1.623,80 zł) i E. S.A. Organ uznał, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu: l . naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 2 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") polegające na: 1. bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2016r. utrzymująca w mocy Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 14.08.2015 roku nr [...] w sprawie określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2011 i 2012, została wydana w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - art. 191 Ordynacji podatkowej, co należy odnieść do pominięcia przez Sąd względnie braku niezbędnych ustaleń dotyczących: rzeczywistego braku możliwości ustalenia przez skarżącą, iż sprzedający będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym deklaracje VAT-7, dokonywał sprzedaży paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł, w sytuacji, gdy podjęcie przez skarżącą weryfikacji kontrahenta, w sposób, w jaki można od niego racjonalnie oczekiwać (sprawdzenie podatnika w urzędzie skarbowym, ewidencji CEiDG) uzyskałaby rezultaty, które wskazywałyby na rzetelność kontrahenta, a których nie mogłaby faktycznie zweryfikować na poziomie wskazanym przez Sąd oraz przedkładania przez Sąd interesu Skarbu Państwa ponad interes obywatela i przerzucania odpowiedzialności za prawidłowość obrotu gospodarczego na jednego tylko uczestnika tego obrotu, ograniczając rolę i obowiązki państwa (stricte organów władzy wykonawczej) w tym zakresie do sankcjonowania tychże nieprawidłowości oraz egzekucji należności podatkowych, co przejawia się w żądaniu zachowania dalece większej staranności od tych pierwszych i co pozostaje w sprzeczności z naczelną zasadą postępowania - zaufania do organów państwa, przyczyn nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi w zakresie dotyczącym pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur VAT, 2. bezpodstawnym pominięciu przez Sąd naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art.192 Ordynacji podatkowej, co skutkowało zaakceptowaniem przez Sąd nierzetelnego, względnie niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe obu instancji; 3.1. nie uwzględnienie zarzutu skargi naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów: - akt postępowań administracyjnych, karnych, karno-skarbowych, względnie podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., względnie przez inne organy z jego wniosku lub inspiracji w stosunku do M.Z., celem ustalenia, jaki status prawny z punktu widzenia jego zobowiązań podatkowych, czy też jego kontrahentów w kontrolowanym okresie tenże posiadał, - z przesłuchania bliżej nieokreślonego (w decyzji) "kolegi Jarosława" wskazanego przez M.Z. - jako osobę w rzeczywistości prowadzącą działalność gospodarczą przez niego jedynie firmowaną, z zapewnieniem udziału w przesłuchaniu skarżącej (jej pełnomocnika), - ze stosownych ewidencji celem ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania M.Z. w/g stanu na dzień zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej oraz w składanych deklaracjach celem wykazania jakoby istniejącej w tym zakresie rozbieżności, - z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., co do wielkości zobowiązań w podatku VAT M.Z. w związku prowadzoną działalnością gospodarczą za lata 2011-2012, wielkości wpłat z tego tytułu stosownie do składanych deklaracji, a w razie ich braku wyników postępowania egzekucyjnego, tak wobec podatnika, jak też jego ewentualnych następców prawnych, jeżeli się toczyły, z przesłuchania A.N. i osób przez niego wskazanych - jako w rzeczywistości prowadzących działalność gospodarczą przez niego jedynie firmowaną, których tożsamość znana, jest organowi kontroli z innych postępowań kontrolnych prowadzonych w związku z działalnością firmy Pana N., z zapewnieniem udziału w przesłuchaniu skarżącej (jej pełnomocnika), z przesłuchania M.P. i osób przez niego wskazanych - jako w rzeczywistości prowadzących działalność gospodarczą przez niego jedynie firmowaną, których tożsamość znana jest organowi kontroli z innych postępowań kontrolnych prowadzonych w związku z działalnością firmy Pana P., z zapewnieniem udziału w przesłuchaniu skarżącej (jej pełnomocnika), poprzez dokonanie ustaleń w ZUS na okoliczność tego, czy Pan N., P., Z. zatrudniali jakieś osoby (np. kierowców) w latach 2011 - 2012, z oględzin w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Panów [...], celem ustalenia, czy w latach 2011-2012 istniała tam infrastruktura techniczna niezbędna do sprzedaży i przechowywania materiałów pędnych w znacznych ilościach, z przeprowadzenia badania ksiąg odwołującej się ukierunkowanego na : przeanalizowanie dokonanych przez stronę zakupów paliwa pod kątem dokonanej w tych samych okresach sprzedaży usług transportowych, sprawdzenia czy odwołująca się dysponowała środkami finansowymi i technicznymi niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur, niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur, co wpłynęło błędną ocenę sprawy; 3.2. naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, tj. bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału w praktyce wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji w wyniku bezkrytycznego włączania do akt niniejszego postępowania materiałów z innych postępowań, bez możliwości ich weryfikacji w toku czynności przeprowadzonych z udziałem strony. 3.3. naruszenia przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną i jednostronną, uwzględniająca wyłącznie interes organów podatkowych ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego wyrażającej się w dowolnym ustaleniu, że faktury wystawione przez: Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowe B., Przedsiębiorstwo Handlowo usługowe "Z. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe P. na rzecz skarżącej są nierzetelne i wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czego wspólnicy skarżącej mieli bądź powinni mieć świadomość. II. naruszenie prawa materialnego, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - naruszenia zasad określonych w przepisach art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - błędną wykładnię art. 86 ust.1 i 2 i art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na faktycznym przyjęciu przez WSA, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów w sytuacji, gdy wbrew stanowisku Sądu, rzetelności tej nie mogła faktycznie zweryfikować na poziomie wskazanym przez Sąd, czego skutkiem było nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że faktury VAT wystawione skarżącej przez sprzedającą za poszczególne miesiące roku 2011 i 2012 roku oraz z których to faktur skarżąca odliczyła naliczony podatek VAT - rzekomo dokumentuje transakcje gospodarcze, do których nie doszło, względnie w stosunku, do których strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć - podejmując celem weryfikacji wszystkie działania jakiem można od niej racjonalnie oczekiwać, iż przedmiot transakcji pochodzi z nielegalnego źródła, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez Sąd subsumcji, błędnie ustalonego przez organy podatkowe, stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, które to naruszenia miały również istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej. I tak odnośnie zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych w zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art.122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, polegającego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji nierzetelnego i niepełnego postępowania dowodowego – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w zebranym przez organ materiale dowodowym. Wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej - których naruszenia autor skargi upatruje w treści decyzji organu II instancji, a co jego zdaniem przeoczył Sąd I instancji - określą ramy postępowania organu, który z mocy art. 120 Ordynacji podatkowej jest obowiązany ich przestrzegać. Podstawowe zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, i art. 125 Ordynacji podatkowej, stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto organy podatkowe w toku postępowania obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Ponadto strony mają zapewniony czynny udział w postępowaniu, a organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko przy użyciu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, realizując prawo strony do udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej), a w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, która nie nosi cech dowolności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie tylko był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, ale podkreślić należy, że organy wręcz drobiazgowo zobrazowały mechanizm funkcjonowania skarżącej spółki w powiązaniu z wystawcami zakwestionowanych faktur. 3.4. Organy podatkowe zgromadziły i przeanalizowały liczne dowody min. w postaci dokumentów, przesłuchania wspólników skarżącej spółki, przesłuchania świadków [...]. Do akt sprawy włączono też materiały pozyskane od innych organów, tj.: Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., a także z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. – sygn. akt [...]. Wzięto pod uwagę treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 23 kwietnia 2015r., nr [...], określającej A.N. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 października 2012r.; decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2015r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 26 czerwca 2015r., nr [...], określającą spółce T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r., czy też decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 czerwca 2013r. stwierdzającej nieważność identyfikatora podatkowego nadanego M.Z. Organy uwzględniły też notatkę służbową z dnia 13 maja 2013r. pracowników Urzędu Skarbowego w S. z dokonanej obserwacji posesji w miejscowości [...], postanowienie z dnia 13 marca 2015r. o przedstawieniu zarzutów J.Z., jak również postanowienie z dnia 13 marca 2015r. o przedstawieniu zarzutów M.P. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu przeoczenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i nie podziela stanowiska strony skarżącej, że ustalenia z postępowań karnych i podatkowych przeprowadzonych wobec jej kontrahentów nie powinny być uwzględniane w niniejszym postępowaniu, gdyż dotyczą osób trzecich, a strona nie uczestniczyła w czynnościach zrealizowanych w toku tychże postępowań. Stosowanie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Osoby działające w imieniu strony skarżącej nie uczestniczyły wprawdzie w tychże postępowaniach, gdyż spółka nie była w nich stroną ani uczestnikiem, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. 3.5. Tak obszerny materiał dowodowy co do okoliczności istotnych w sprawie dawał Sądowi pierwszej instancji pełne podstawy do przyjęcia poczynionych przez organy ustaleń za własnych, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku. Ustalono, że działalność firm: [...], polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży oleju napędowego. A.N. zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko za namową innych osób ([...]), jednakże faktycznie jej nie prowadził. A.N. nie nabywał paliwa ani innych towarów handlowych oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie wynajmował placu i pomieszczeń w [...], nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT, ani deklaracji VAT za okres od stycznia 2011r. do października 2012r. A.N. wprost przyznał, że działał jako tzw. "słup" i miał tego świadomość. O skali działalności podmiotu o nazwie PUH B., polegającej na wystawieniu pustych faktur, świadczy liczba co najmniej 3.762 wystawionych w ten sposób faktur dla 156 podmiotów gospodarczych, którą ustalono w toku postępowania karnego przygotowawczego. Odnośnie firmy PHU Z. wykazano, że M.Z. zarejestrował działalność gospodarczą za namową osób trzecich i faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Dokonał jedynie rejestracji firmy na swoje nazwisko, co miało stworzyć pozory prowadzenia takiej działalności. M.Z. podał, że ani w przeszłości ani obecnie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej; rejestracji dokonał na prośbę kolegi o imieniu Jarosław - którego nazwiska nie zna, za co otrzymywał od tego kolegi tygodniowo 500-600 zł. Z kolei co do firmy PHU P. wykazano, że M.P. założył na swoje dane za namową J.Z. firmę, która wystawiała "puste" faktury. M.P. nie nabywał paliwa ani innych towarów handlowych oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT. M.P. wprost przyznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez zarejestrowaną na niego firmę faktury w 100% są fikcyjne. O skali działalności podmiotu o nazwie PUH P., polegającej na wystawieniu pustych faktur, świadczy liczba co najmniej 1.004 wystawionych w ten sposób faktur o łącznej wartości brutto co najmniej 23.408.829,31 zł, w tym wartość podatku od towarów i usług co najmniej 4.207.185,46 zł, którą ustalono w toku postępowania karnego przygotowawczego. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji słusznie uznały, że wszystkie trzy ww. podmioty, od których pochodziły zakwestionowane faktury nie mogły dostarczyć paliwa na rzecz strony skarżącej. Dlatego też zasadnie zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tychże faktur uznając je za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również uchybienia Sądu pierwszej instancji poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej i pominięcie faktu nieprzeprowadzenia przez organy dowodów wnioskowanych przez skarżącą spółkę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji skrupulatnie odniósł się do tej kwestii i wskazał, że organy dokonały klarownej oceny, które dowody uznały za wiarygodne, a którym tej wiary odmówiły i z jakich powodów (k. 9 i 10 uzasadnienia wyroku). Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 21 stycznia 2016r. dodatkowo wzmocnił materiał dowodowy uzupełniając go o włączone do akt dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków. Sąd podkreśla, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był wystarczający do pojęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a zatem nie było podstaw do uwzględniania wniosków dowodowych strony powołanych w skardze kasacyjnej. Podkreślić też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżąca spółka nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby ustalenia organów. 3.7. Nie ma też podstaw, aby uwzględnić zarzut zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji braku podstaw i dowolności ocen organów odnośnie uznania, że spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W tym miejscu podnieść należy, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 [...] i C-142/11 [...]. W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013r., I FSK 1687/13). Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że skarżąca uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez firmy [...], nie mając podstaw by sądzić, iż podmiot ten dostarczył jej towar. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął brak elementarnej staranności odnośnie działania skarżącej w dobrej wierze. Wskazać tu trzeba na okoliczności nawiązania oraz sposobu prowadzenia współpracy z PUH B., PHU Z. i PHU P. Współpraca z firmą A.N. została zapoczątkowana z inicjatywy pracownika tej firmy o imieniu Grzegorz lub Jacek, przy czym skarżąca spółka w żaden sposób nie sprawdziła umocowania rzekomego pracownika firmy A.N. do działania w imieniu nowego dostawcy. Warunki dostaw były uzgadniane telefonicznie, paliwo dostarczała osoba o imieniu Grzegorz lub Jacek. Transakcje dokumentowane były wyłącznie fakturami, które przywoził kierowca wraz z dostawą. Płatności za dostarczony towar wspólnicy skarżącej regulowali wyłącznie gotówką, przy odbiorze paliwa, na co nie posiadają żadnego dokumentu, potwierdzającego komu, kiedy i jakie kwoty zostały przekazane. Wspólnicy skarżącej spółki nie żądali okazania koncesji na obrót paliwem, ani certyfikatów jakości paliwa. Nie interesowało ich również źródło pochodzenia nabywanego paliwa. Wspólnicy skarżącej spółki nie nawiązali osobistego kontaktu z A.N., nie zawarli z nim umów na dostawę paliwa, a przed rozpoczęciem współpracy nie sprawdzali wiarygodności swojego kontrahenta. W identyczny sposób wspólnicy skarżącej spółki postąpili w przypadku współpracy z firmą PHU Z. Przed podjęciem współpracy z nowym dostawcą skarżąca także nie wykonała żadnych czynności w celu sprawdzenia nowego kontrahenta, tj. czy jest to podmiot legalnie działający, czy posiada koncesję na obrót paliwem, a także z jakiego źródła pochodzi paliwo. Sprawdzenia firmy Z., w zakresie wpisu do CEIDG, wspólnicy dokonali dopiero w kwietniu 2013r. Ofertę sprzedaży paliwa w imieniu tej firmy przedstawiła osoba trzecia, znana jedynie R.S. i to wyłącznie z imienia - "Pan Grzegorz". Wspólnicy spółki w żaden sposób nie zweryfikowali wiarygodności tej osoby, nie wiedzieli w jakim charakterze występuje, czy jest umocowana do działania w imieniu podmiotu widniejącego na wystawionych fakturach jako sprzedawca. Poza fakturami brak jest jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej transakcji z tym podmiotem oraz dokonania płatności (KW, KP). W odniesieniu do firmy M.P. - wspólnicy nie przypominali sobie żeby spółka współpracowała z kontrahentem o nazwie PHU P.. Wspólnicy skarżącej spółki nigdy nie widzieli [...]. Nigdy też nie byli w siedzibie firm kontrahentów, nie kontaktowali się z nimi, nie zawierali umów pisemnych. Nie znali też danych kierowców przywożących paliwo i przekazujących faktury, pomimo, że - jak twierdzą - do rąk tych osób przekazali płatności z tytułu dostaw w kwocie 1.365.343,05 zł brutto. Poza zakwestionowanymi fakturami spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających dokonanie płatności wynikających z zakwestionowanych faktur. A zatem stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary skarżącej spółki zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Okoliczności ustalone w jego wyniku jednoznacznie wskazują, że wspólnicy skarżącej spółki powinni byli wiedzieć, że transakcje dokonywane z ww. dostawcami nie mają charakteru rzeczywistego. Wzięto przy tym pod uwagę całokształt okoliczności dokonując oceny, która w żadnej mierze nie nosiła znamion dowolności. Za całkowicie bezpodstawne należało więc uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 189 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga bowiem w takim wypadku obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo istotnych wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę, niewyjaśniając tych wątpliwości poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne. Nie można twierdzić, że poza możliwości skarżącego wykraczała i nie należała do jej obowiązków weryfikacja kontrahenta polegająca chociażby na spotkaniu z [...] w miejscu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, prośba o okazanie koncesji na handel paliwem oraz dowodów potwierdzających jakość dostarczanego oleju napędowego, sprawdzenie danych kierowców dostarczających towar, czy też zweryfikowanie wiarygodności osoby sprzedającej paliwo w imieniu dostawców. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi, dokonywanie płatności w formie gotówkowej, brak pisemnej umowy, a także brak inicjatywy skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta, w powiązaniu z innymi bezspornymi okolicznościami faktycznymi, wskazywało, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahenta było zatem całkowicie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. 3.9. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) zasądzono kwotę 10.800 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.