III FSK 62/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 34/17 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 34/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę P. L. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające lub mogące mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, w szczególności: 1/ art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 - dalej: O.p.) poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do uznania, iż wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, mają charakter subiektywny odnoszący się wyłącznie do organu podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia (prezentowana w orzecznictwie) wskazuje, iż owe wątpliwości należy rozumieć obiektywnie, a więc w oderwaniu od subiektywnego przekonania organów podatkowych; 2/ art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez niedopełnienie przez WSA w Warszawie obowiązku rozpoznania skargi na decyzję z dnia 31.10.2016 r. w granicach skargi, przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędne ocenionym przez organ, a w szczególności poprzez pominięcie rozpatrzenia zawartego w skardze, co do niezastosowania przez organ zasady in dubio pro tributario oraz naruszenia normy art. 188 O.p. skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi; 3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących wyjaśnienia, dlaczego WSA w Warszawie uznał zasadność oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, sprzecznie z art. 188 O.p., oraz dlaczego zdaniem Sądu organ słusznie nie zastosował zasady in dubio pro tributario wobec istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm. – dalej: k.p.a.) i art. 77 k.p.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy, a to okoliczności, na których Dyrektor oparł swoje ustalenia wydając zaskarżoną decyzję, w takim zakresie w jakim naruszenie to objęte zostało zarzutami naruszenia przepisów postępowania administracyjnego podniesionymi w przedmiotowej skardze na decyzję administracyjna do WSA; 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić skargę i uchylić wydane w sprawie decyzje organów obu instancji wobec stwierdzenia braku spełnienia przez Skarżącego materialno-prawnych i procesowych przesłanek określonych w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. - dalej: u.p.u.n.) oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p.; 6/ art. 141 § 4 p.p.s,a. poprzez nie ustosunkowanie się w merytorycznie wyczerpującej formie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w skardze na decyzję organu drugiej instancji, a dotyczących istoty sprawy, podczas gdy powołany przepis nakłada na sąd orzekający obowiązek podania w uzasadnieniu wydanego orzeczenia argumentacji odnoszącej się do podniesionych w skardze zarzutów. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Nie można przy tym pomijać i tego, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3131/18). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki NSA z 31 października 2017r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017r., sygn. akt I OSK 3313/15). Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Powyższe uwagi były konieczne z uwagi na sposób sformułowania skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie. Wniesiona skarga kasacyjna dalece odbiega od standardów, które powinien spełniać ten środek zaskarżenia. Użyto w niej między innymi sformułowania "w szczególności", lecz jak wynika z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem. Samo uzasadnienie skargi kasacyjnej cechuje się niezwykłą ogólnikowością i formułowania niepowiązanych ze sobą stwierdzeń, co zdecydowanie utrudnia poznanie intencji Skarżącego, w czym konkretnie upatruje naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. W żaden sposób nie zostało wykazane, dlaczego Sąd pierwszej instancji naruszył powołane w petitum skargi kasacyjnej art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 199a § 3 i art. 188 O.p., co uniemożliwia odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów naruszenia tych przepisów. Skarżący nie wyjaśnił także, jakie przesłanki uzasadniające wznowienie postępowanie podatkowego w sprawie wystąpiły, co uniemożliwia odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., który stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli doszło do naruszenia prawa dającego podstawy do wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może także odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 k.p.a., gdyż przepisy te nie miały zastosowania w postępowaniu przed organem podatkowym. Jak bowiem wynika z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w O.p., z wyjątkiem przepisów o udziale Prokuratora oraz w sprawach skarg i wniosków. Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. w powiązaniu z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n i wykazywał, że brak było podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, stwierdzając jednocześnie, że nie ponosi winy w braku złożenia wniosku o upadłość. Argumentacja opierająca się na takich założeniach jest wewnętrznie sprzeczna. Jeżeli bowiem Skarżący twierdzi, że nie było podstaw do ogłoszenia upadłości, nie może wykazywać braku winy w niezłożeniu takiego wniosku. Wykazywanie bowiem, że członek zarządu nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości bez swej winy, byłoby zasadne jedynie wówczas, gdyby konieczność taka zaistniała. Pomijając już tę wewnętrzną sprzeczność w sformułowaniu zarzutów, Skarżący w żaden sposób nawet nie usiłował podważyć argumentacji Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że "(...) przesłankami do ogłoszenia upadłości był, zarówno fakt nieregulowania przez Spółkę zobowiązań, jak i to, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku". "Z bilansu za rok 2009 wynika, że już na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku i nadwyżka zobowiązań nad wartością majątku wynosiła 194626, 46 zł". Ponadto jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, spółka za zobowiązania której Skarżący ponosi odpowiedzialność, "posiadała nie tylko zaległości względem organu podatkowego objęte niniejszą decyzją w podatku od towarów i usług, ale także posiadała nie zapłacone należności za inne okresy w tym podatku od towarów i usług za miesiące: od czerwca do grudnia 2010 r., kwiecień 2011 r., listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń w łącznej wysokości 608184,70 zł a także wobec Z. z tytułu nieopłaconych składek: na ubezpieczenie społeczne za okres od października 2007 do czerwca 2009 r., od października 2009 r. do stycznia 2011r., od marca 2011r. do grudnia 2011r. w łącznej wysokości 358.040.89 zł. Na ubezpieczenie zdrowotne za okresy: od lutego do kwietnia 2008 r., lipiec i sierpień 2008 r., od stycznia do czerwca 2009 r., październik i listopad 2009 r., luty 2010 r., styczeń 2011r., od maja do grudnia 2011 r., w łącznej wysokości 45.863,27 zł. Na P. i F.za okres od lutego do grudnia 2010 r., od czerwca do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości 12.394.32 zł". Skarżący nie może zatem zasadnie twierdzić, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że braku winy w złożeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., Skarżący upatruje w podejmowaniu przez niego czynności naprawczych i inwestycji, w tym udzieleniu przez Skarżącego spółce pożyczki. Okoliczności takie nie mogą jednak świadczyć o braku winy Skarżącego o której mowa w powyższym przepisie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona została jednolita linia orzecznicza, którą podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. np. wyroki NSA: z 5 marca 2015r., sygn. akt II FSK 249/13; z 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 2876/17; z 23 września 2020r., sygn. akt II FSK 1392/18; z 1 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1800/18). Skarżący mógł zatem mieć uzasadnione przypuszczenie, że uda się wyprowadzić Spółkę z trudnej sytuacji w jakiej się znalazła, jednak musiał zdawać sobie sprawę, że w razie gdy plany te się nie powiodą, zostanie przeniesiona na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, między innymi wynikającą z art. 116 O.p. Rację miał także Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że Skarżący nie wskazał majątku, z którego możliwym byłoby przeprowadzenie egzekucji w całości lub w znacznej części. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza ogólnikowymi stwierdzeniami o istnieniu takiego majątku, nie zostały jednak wskazane konkretnie istniejące aktywa Spółki, z których możliwym byłoby przeprowadzenie egzekucji. Prowadzi to do uznania zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. za niezasadny. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Paweł Borszowski Dominik Gajewski