III SA/Wa 650/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2015 r. nr IPPB4/4511-959/15-2/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący M. P. (dalej także jako "Strona" lub "Podatnik") zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Skarżący przedstawił następujące zdarzenia przyszłe. Po matce, która zmarła dnia 6 czerwca 2013 r., Wnioskodawca odziedziczył połowę jej lokalu mieszkalnego (udział wynoszący 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu). Drugą połowę lokalu mieszkalnego odziedziczył brat Wnioskodawcy. Lokal mieszkalnym to znajduje się w dzielnicy M. w W. Dnia 19 maja 2014 r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzający nabycie spadku po matce Wnioskodawcy w części wynoszącej po 1/2 przez Wnioskodawcę i jego brata. Ze względu na zły stan techniczny tego lokalu mieszkalnego, wymagający generalnego remontu oraz brak możliwości jego podzielenia, jak również brak możliwości wspólnego użytkowania i zamieszkania, postanowili z bratem sprzedać odziedziczony lokal mieszkalny. Sprzedaż została dokonana dnia 29 kwietnia 2015 r. za cenę 940 tys. zł. Połowę ceny lokalu mieszkalnego wynoszącą 470 tys. zł Wnioskodawca otrzymał pod koniec maja 2015 r. Otrzymane środki Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na zakup dwóch małych lokali mieszkalnych w W. Nie wyklucza przy tym dodatkowego udziału środków z kredytu bankowego, z przeznaczeniem na swoje własne cele mieszkaniowe, w tym dla potrzeb korzystania z tych lokali przez swoje dzieci. Wyjaśnił, że ma czworo dorosłych dzieci, spośród których dwóch najstarszych synów mieszka we własnych lokalach mieszkalnych, zaś dwoje młodszych dzieci, syn - 25 lat i córka - 20 lat, mieszka razem z Wnioskodawcą i jego żoną w lokalu mieszkalnym stanowiącym majątek osobisty żony. Wnioskodawca sam nie posiada żadnego lokalu, ani domu mieszkalnego. Jest tylko współwłaścicielem działki rekreacyjnej na wsi, gdzie znajduje się drewniany domek letniskowy, który nadaje się do użytkowania wyłącznie w miesiącach letnich i nie może zaspokajać niczyich potrzeb mieszkaniowych. Środki uzyskane ze sprzedaży udziału w odziedziczonym lokalu mieszkalnym matki Wnioskodawca chce przeznaczyć na nabycie do swojego majątku osobistego, w niedalekiej przyszłości, nie później niż przed końcem 2017 r., tj. przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do sprzedaży odziedziczonego lokalu mieszkalnego, dwóch małych lokali mieszkalnych w Warszawie. Przez nabycie Wnioskodawca rozumie odpłatne uzyskanie prawa własności lub spółdzielczego własnościowego prawa do takich lokali. Nabyte w ten sposób dwa lokale mieszkalne Wnioskodawca będzie przeznaczał na własne cele mieszkaniowe, przez co rozumie nie tylko osobiste zamieszkiwanie w danym lokalu, ale również udostępnianie lokalu swoim dzieciom, a także przejściowe wynajmowanie jednego lokalu osobom trzecim, w okresie gdy nie będzie konieczny dla użytku osobistego Wnioskodawcy lub jego dzieci. Dochody z ewentualnego najmu jednego lokalu, po odprowadzeniu odpowiedniego podatku, Wnioskodawca będzie przeznaczał na bieżące utrzymanie obu lokali, zachowywanie ich w stanie niepogorszonym oraz na spłatę ewentualnego kredytu, jaki może okazać się konieczny dla ich nabycia. Oba lokale mieszkalne pozostaną własnością Wnioskodawcy, nie zamierza ich nikomu sprzedawać, ani przekazywać w drodze darowizny. Wnioskodawca bierze pod uwagę również możliwości osobistego zamieszkania w którymś z lokali, trzymania w nich części swoich rzeczy osobistych albo wykorzystywania do pracy zawodowej lub innej pracy twórczej. W przypadku udostępniania lokali mieszkalnych dzieciom, Wnioskodawca będzie mógł również osobiście z nich korzystać, w tym na przykład przyjmować w nich swoich gości. W jednym z lokali Wnioskodawca planuje zorganizować dla siebie pracownię, ponieważ w ramach wykonywanego zawodu Wnioskodawca potrzebuje miejsca do indywidualnej pracy twórczej oraz do przechowywania książek i innych materiałów. Wnioskodawca uważa, że w zakresie pojęcia "własne cele mieszkaniowe" mieści się nie tylko osobiste korzystanie z lokalu, ale także udostępnianie danego lokalu własnym dzieciom, szczególnie gdy dotychczas zamieszkiwały wspólnie z Wnioskodawcą, ponieważ w razie przeniesienia dzieci do nowego lokalu mieszkalnego, zamieszkiwanie przez Wnioskodawcę i żonę, w obecnym mieszkaniu żony, będzie bardziej komfortowe. Wnioskodawca uważa także, że nawet przejściowe wynajmowanie jednego lokalu osobom trzecim, zanim będzie wykorzystywany przeze Wnioskodawcę lub jego dzieci, stanowi wykorzystywanie go do własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy.  Skarżący wystąpił o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. Czy dochód, jaki Wnioskodawca uzyskał w bieżącym roku ze sprzedaży udziału w odziedziczonym mieszkaniu po matce, będzie wolny od podatku dochodowego, jeżeli przychód ze sprzedaży udziału w tej nieruchomości zostanie wydatkowany na nabycie dwóch lokali mieszkalnych, z których Wnioskodawca będzie korzystał osobiście oraz wspólnie z dziećmi na potrzeby rodziny? 2. Czy dochód, jaki Wnioskodawca uzyskał w bieżącym roku ze sprzedaży udziału w odziedziczonym mieszkaniu po matce, będzie wolny od podatku dochodowego, jeżeli przychód ze sprzedaży udziału w tej nieruchomości zostanie wydatkowany na nabycie dwóch lokali mieszkalnych, z których jeden Wnioskodawca będzie użytkował osobiście oraz wspólnie z dziećmi na potrzeby rodziny, a drugi będzie wynajmowany osobom trzecim do czasu, aż Wnioskodawca zacznie korzystać z niego osobiście oraz wspólnie z dziećmi na potrzeby rodziny? W ocenie Skarżącego, z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), w opisanych wcześniej dwóch przyszłych stanach faktycznych, dochód, jaki uzyskał w bieżącym roku ze sprzedaży udziału w odziedziczonym mieszkaniu po matce, będzie wolny od podatku dochodowego. Jego zdaniem, spełnienie celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., to jest wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe, możliwe jest także wtedy, gdy podatnik nabył, w okresie dwóch lat od zbycia, dwa mieszkania dla siebie. Nadto, ze zwolnienia z opodatkowania korzysta również dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w odziedziczonym mieszkaniu, przeznaczony następnie na nabycie dwóch lokali mieszkalnych, z których jeden po nabyciu będzie użytkowany osobiście przez podatnika oraz wspólnie z dziećmi na potrzeby jego rodziny, a drugi będzie wynajmowany osobom trzecim. Skarżący wskazał, że trafny jest wniosek, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zawarta jest ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywany nabyty lokal mieszkalny lub dwa lokale mieszkalne nie ma żadnego znaczenia prawnego. W ocenie Skarżącego, dokonując wykładni pojęcia "własne cele mieszkaniowe" należy mieć na względzie również argumenty celowościowe i funkcjonalne, w tym konstytucyjne zasady ochrony rodziny, życia rodzinnego i prywatnego. Dlatego należy przyjąć, że sformułowanie "własne cele mieszkaniowe podatnika" obejmuje nie tylko osobiste korzystanie z lokalu przez podatnika, ale także udostępnianie danego lokalu jego dzieciom, szczególnie gdy dotychczas zamieszkiwały wspólnie z podatnikiem, przez co jego osobiste korzystanie z lokalu, w którym mieszkał dotychczas z dziećmi ulegnie znacznemu rozszerzeniu. Wnioskodawca uważa również, że z powyższych względów do własnych celów mieszkaniowych należy osobiste korzystanie z jednego lokalu przy jednoczesnym wynajmowaniu drugiego lokalu osobom trzecim, zanim będzie wykorzystywany przez podatnika lub jego dzieci, aby możliwe było pozyskiwanie w ten sposób środków na utrzymanie obu lokali, a także na spłatę kredytu zaciągniętego w celu ich nabycia. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Minister Finansów Organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją z 5 listopada 2015 r. nr IPPB4/4511-959/15-2/MS1, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p") uznał, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, u.p.d.o.f. i wskazał, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dlatego, w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma jej nabycia. Zdaniem Ministra z zastosowania w sprawie art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) wynika, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Zatem istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Skoro Wnioskodawca nabył udział 1/2 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w dacie śmierci spadkodawczyni, tj. 6 czerwca 2013 r., to sprzedaż przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w 2015 r. stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W ocenie Ministra, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe przepisy, stwierdzić należy, że do sprzedaży mieszkania w 2015 roku będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., tj. wprowadzone ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.). Minister wskazał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. W tym przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenie "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Dlatego istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytania sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe", natomiast samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych, tj., że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Dlatego, w ocenie Ministra, nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu budynku lub lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. W szczególności, organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Zdaniem Ministra, cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, która ma być przeznaczona dla dziecka na przyszłość, a do tego czasu będzie wynajmowana. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego czy budynku. W przypadku nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości - w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Minister powołał się w tym względzie na orzecznictwo sądowe. W ocenie Ministra, zakupu dwóch lokali mieszkalnych z przeznaczeniem dla dzieci lub na wynajem nie można uznać za wydatek na realizację własnego celu mieszkalnego, ponieważ przyszłe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych dziecka i czerpanie zysków z najmu lokalu nie ma nic wspólnego z własnymi celami mieszkaniowymi podatnika. Nadto Wnioskodawca deklaruje, że bierze pod uwagę również możliwość osobistego zamieszkania w którymś z lokali, lecz, co do zasady, nabycie lokalu mieszkalnego w celu zamieszkania w nim może być uznane za wydatek na własne cele mieszkaniowe. W szczególności, do zastosowania zwolnienia nie jest wystarczająca deklaracja, że w przyszłości, być może Wnioskodawca zamieszka w którymś z lokali mieszkalnych, zwłaszcza w obliczu faktu, że z wniosku wynika, że Wnioskodawca obecnie realizuje własne potrzeby mieszkaniowe wraz z żoną w lokalu mieszkalnym żony i wskazuje, że w razie przeniesienia dzieci do nowego lokalu mieszkalnego, zamieszkiwanie przez Wnioskodawcę i żonę, w obecnym lokalu mieszkalnym żony będzie bardziej komfortowe. Skarżący bowiem zamierza nadal zamieszkiwać w lokalu mieszkalnym żony. Nadto, skoro Skarżący zamierza nabyć dwa lokale mieszkalne, wówczas aby realizować "własne cele mieszkaniowe", powinien osobiście zamieszkiwać w obu lokalach mieszkalnych. Stworzenie pracowni w jednym z lokali, bądź miejsca do przechowywania książek i innych materiałów nie stanowi realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Nie jest nim także także odwiedzanie dzieci mieszkających w tych lokalach czy też przyjmowanie w nich gości. Minister zauważył, że w przypadku najmu lokalu mieszkalnego nabytego celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. organ podatkowy prowadzący czynności sprawdzające lub postępowanie podatkowe jest uprawniony, a nawet zobowiązany, zweryfikować wszystkie podnoszone przez podatnika okoliczności związane z zakupem lokalu i późniejszym jego najmem. Zatem w przypadku wynajmu Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania, że jego działania były podejmowane celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie celem skonsumowania ulgi mieszkaniowej. Istotne dla takiej oceny jest więc ustalenie czy Wnioskodawca przed wynajęciem lokalu faktycznie będzie w nim mieszkał czy też zamieszkanie było pozorowane i miało jedynie na celu skorzystanie z ulgi mieszkaniowej a nie autentyczną chęć zapewnienia sobie dachu nad głową. Samo deklarowanie przez Wnioskodawcę celu mieszkaniowego w żaden sposób jeszcze nie potwierdza prawidłowości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Minister zaznaczył, że do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami. Dlatego błędny jest pogląd, że zakup dwóch lokali mieszkalnych, w jednym z których będą mieszkały dzieci Wnioskodawcy a drugie będą wynajmowane, wypełnia dyspozycję zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Okoliczności wskazane we wniosku jednoznacznie wskazują, że od początku zamierzeniem Wnioskodawcy nie będzie realizacja własnych celów mieszkaniowych, lecz chęć uniknięcia zapłaty podatku z tytułu sprzedaży udziału w lokalu poprzez skorzystanie ze zwolnienia, jeżeli Wnioskodawca już w chwili obecnej planuje wynajem jednego lokalu a w drugim zamieszkiwanie dzieci. Oznacza to, że już w momencie zakupu tych lokali, Wnioskodawca wie jakie będzie przeznaczenie tych lokali i nic nie wskazuje na to, żeby Wnioskodawca przeprowadził się do nowych lokali aby w nich na stałe zamieszkać. Pomieszkiwanie, nawet jeśli w ogóle miałoby miejsce, nie byłoby realizowaniem potrzeby zapewnienia sobie dachu nad głową. Ten dach nad głową Wnioskodawca już posiada, a od początku celem nabycia przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych z pewnością nie jest zamiar zapewnienia sobie miejsca do zaspokajania codziennych potrzeb związanych z zamieszkiwaniem i typowymi funkcjami mieszkania, tj. nie jest chęć zapewnienia sobie lokum, w którym koncentruje się życie rodzinne a jedynie chęć skorzystania ze zwolnienia. Aktualnie lokale nie są Wnioskodawcy niezbędne. Z tych powodów Minister uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2015 r. udziału w lokalu mieszkalnym, tj. przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia, będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym - na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Minister, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Wnioskodawca, w skardze do Sądu z 27 stycznia 2016 r. zakwestionował w całości interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 5 listopada 2015 r. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., poprzez: 1. bezpodstawne przyjęcie iż użyte we wspomnianych przepisach u.p.d.o.f. sformułowanie "własne cele mieszkaniowe" powinno być rozumiane jako tożsame z własnymi potrzebami mieszkaniowymi podatnika rozumianymi jako zaspokojenie potrzeby posiadania dachu nad głową, czyli posiadania jakiegokolwiek miejsca, w którym osobiście się mieszka, podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów nie daje podstaw do utożsamiania celów mieszkaniowych z potrzebami mieszkaniowymi, a tym bardziej do utożsamiania celów mieszkaniowych z zaspokojeniem potrzeby posiadania dachu nad głową, a ponadto prawidłowa wykładnia wymaga zauważenia, że "cele mieszkaniowe", mogą obejmować znacznie szerszy obszar zjawisk niż "potrzeby mieszkaniowe" zwłaszcza, gdy te ostatnie rozumie się wyłącznie jako posiadanie dachu nad głową, co zresztą nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach Ustawy; 2. bezpodstawne ograniczenie znaczenia sformułowania "własne cele mieszkaniowe" tylko do osobistych, fizycznych i bezpośrednich potrzeb podatnika niezależnie od jego sytuacji rodzinnej i majątkowej, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że nabycie lokali mieszkalnych z zamiarem udostępnienia ich dzieciom podatnika, które dotychczas razem z nim zamieszkiwały, nie może służyć jego własnym celom mieszkaniowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia sformułowania "własne cele mieszkaniowe" wymaga odniesienia się do faktycznej sytuacji konkretnego podatnika, dla którego własnym celem mieszkaniowym może być zapewnienie miejsca do mieszkania dla jego dzieci, zwłaszcza w sytuacji gdy wyprowadzka dzieci do nowych miejsc spowoduje znaczącą poprawę dotychczasowych bezpośrednich warunków mieszkaniowych samego podatnika; 3. bezzasadne przyjęcie, iż u.p.d.o.f. wymaga aby nabyte lokale były wykorzystywane osobiście przez podatnika na jego własne potrzeby, rozumiane jako faktyczne zamieszkiwanie w nabytym lokalu, co powoduje, że zdaniem Dyrektora nie korzysta ze zwolnienia podatkowego nabycie lokalu, który będzie następnie wynajmowany osobom trzecim do czasu aż zamieszka w nim podatnik lub jego dzieci, podczas gdy prawidłowa wykładnia u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich późniejszego wykorzystywania, w związku z czym osobiste zamieszkiwanie w nabytym lokalu nie jest przesłanką zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz 270 ze zm, dalej jako "p.p.s.a.") oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie argumenty prawne Ministra Finansów Sąd podziela, o czym niżej. Podstawę prawną spornego zagadnienia stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca określił w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Zakres przedmiotowy sprawy, wynikający z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skutkuje tym, że istotne dla jej rozstrzygnięcia są jedynie te, które zawarte zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Zagadnieniem budzącym spór w sprawie jest zdefiniowanie własnych celów mieszkaniowych na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca podał, że dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup dwóch lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, które będzie przeznaczał na własne cele mieszkaniowe, przez co rozumie nie tylko osobiste zamieszkiwanie w danym lokalu, ale również udostępnianie lokalu swoim dzieciom, a także wynajmowanie jednego z lokali osobom trzecim. Dochody z ewentualnego najmu jednego lokalu, po odprowadzeniu odpowiedniego podatku, Wnioskodawca będzie przeznaczał na bieżące utrzymanie obu lokali, zachowywanie ich w stanie niepogorszonym oraz na spłatę ewentualnego kredytu, jaki może okazać się konieczny dla ich nabycia. Wnioskodawca uważa, że w zakresie pojęcia "własne cele mieszkaniowe" mieści się nie tylko osobiste korzystanie z lokalu, ale także udostępnianie danego lokalu własnym dzieciom, szczególnie gdy dotychczas zamieszkiwały wspólnie z Wnioskodawcą, ponieważ w razie przeniesienia dzieci do nowego lokalu mieszkalnego, zamieszkiwanie przez Wnioskodawcę i żonę, w obecnym mieszkaniu żony, będzie bardziej komfortowe. Wnioskodawca uważa także, że nawet przejściowe wynajmowanie jednego lokalu osobom trzecim, zanim będzie wykorzystywany przeze Wnioskodawcę lub jego dzieci, stanowi wykorzystywanie go do własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. Ponadto być może przeznaczy któryś z lokali na pracownię i będzie wykorzystywał je do celów zawodowych, czy też w lokalu wydanym dzieciom będzie przyjmował gości. Jednakże nie oznacza to, że nie będzie realizował celu mieszkaniowego skutkującego prawem do zwolnienia podatkowego.  Istota stanowiska strony skarżącej sprowadza się więc do twierdzenia, że w świetle językowej wykładni cytowanych przepisów, każdy z wymieniony w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatek, niejako automatycznie, wypełnia definicję własnego celu mieszkaniowego i o ile dokonany zostanie w przewidzianym terminie powoduje zwolnienie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym. Minister Finansów argumentował m. in., że z zachowania wnioskodawcy wynika, że nie realizuje on w tym okresie własnych celów mieszkaniowych lecz zaspakaja cudze, osiągając z tego tytułu wymierne korzyści materialne. Należy zgodzić się ze stroną, że ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Przyjęcie założenia, że w zależności od zasobności nabywających lokale mieszkalne mogą oni kupić znaczną ilość mieszkań (np. kilkanaście), w których w przyszłości będą realizować swe cele mieszkaniowe co jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia, jak dowodzi strona, nie jest do pogodzenia na tle przedmiotowej regulacji, będącej wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wyrazem czego jest postulowany zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt exctendendae. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przedstawiony wyżej pogląd zawierający się w paremii exceptiones non sunt exctendendae. Rzecz jednak w tym, że tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków, tak też niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca tychże. Pamiętać należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdy przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15). Trzeba także w końcu uwzględnić okoliczność, a mianowicie możliwość kontroli zachowania warunków skorzystania z ulgi przez podatnika. Przy czym w tym ostatnim przypadku zakres kontroli i możliwości jej przeprowadzenia nie mogą wpływać na treść i zakres ulgi. W ocenie Sądu, organ interpretujący, zbyt wąsko ujął realizacje własnych celów mieszkaniowych, wskazując, iż zwolnieniem mogą być objęte wydatki tylko na jeden lokal mieszkalny służący zapewnieniu podatnikowi "dachu nad głową" i w tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie. W ocenie Sądu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla dzieci. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika. Kolejną kwestią, która wymaga tutaj oceny jest wynajmowanie zakupionych lokali mieszkaniowych. Ta okoliczność również jak należy wnioskować z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej przesądziła o negatywnej ocenie stanowiska własnego podatnika. Zdaniem Sądu zauważyć należy , że ustawodawca formułując warunki skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w tym zakresie milczy. Zatem nie można zaakceptować poglądu, że czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z tej ulgi. Organ podatkowy musi tutaj uwzględnić te okoliczności, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a które niewątpliwie stanowią elementy stanu faktycznego istotne w kontekście rozpoznawanej sprawy. Jeżeli więc skarżący okazjonalnie(przejściowo) wynajmie lokal mieszkalny w ocenie Sądu własny cel mieszkaniowy będzie realizowany. Natomiast jeżeli któryś z lokali przeznaczy na stały wynajem w celach zarobkowych wówczas w ocenie Sądu utraci prawo do ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu tylko czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Zgodzić się jednak należy z organem interpretacyjnym, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z poglądem skargi, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Przepis ten stanowi, in initio: "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się". Powołany wyżej przepis definiuje więc zwrot "cele mieszkaniowe", a nie jak chce strona skarżąca "własne cele mieszkaniowe". W konsekwencji należy stwierdzić, że zawiera on jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne".( por. wyrok NSA z 29 listopada 2016 r. II FSK 546/15) Końcowo mając na uwadze argumentację skargi wskazać też trzeba, że zorganizowanie pracowni artystycznej w lokalu stanowiącym własność Skarżącego nie spełnia celu mieszkaniowego uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art.121 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wykorzystywanie lokalu mieszkalnego do realizacji celów zawodowych nie może być utożsamiane z realizacją własnego celu mieszkaniowego, skoro lokal ma być wykorzystywany do celów zawodowych tylko dlatego, że stanowi własność podatnika. Podkreślenia również wymaga, iż ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku, wbrew treści pytań jakie skarżący postawił w tym wniosku, nie wynika, że będzie osobiście chociażby korzystał z któregokolwiek lokali. Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że za osobiste korzystanie z mieszkania wraz z rodziną Strona uważa, zorganizowanie pracowni, przechowywanie książek lub innych materiałów w mieszkaniu lub okazjonalne przyjęcie gości w którym będą zamieszkiwać jego dzieci. Z tych wszystkich względów Sad na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.