II GSK 4237/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3907/15 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3907/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia i zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz skarżącego - M. K. zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok wydany został w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie orzekł o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu [B] sp. z o.o. (następnie [...]) - M. K., za nałożoną na [B] sp. z o.o. karę pieniężną zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry w kwocie 28.555,20 zł. Pismem z dnia 13 lutego 2015 r. M. K. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie pismem z dnia 25 marca 2015 r., wezwał stronę do usunięcia braków formalnych odwołania poprzez jego podpisanie, w terminie 7 dni liczonych od dnia następnego po doręczeniu wezwania, pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone stronie w dniu 30 marca 2015 r. Pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r. strona odpowiedziała na wezwanie przedstawiając podpisane odwołanie. Pismo zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 8 kwietnia 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Organ stwierdził, że wskazany brak formalny odwołania nie został usunięty w terminie przewidzianym w wezwaniu, co obligowało go do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j. Dz.U. z 2012 r, poz. 749 ze zm.; obecnie: t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 (powoływana jako: O.p.). Postanowienie zawierało pouczenie: "Postanowienie niniejsze jest ostateczne w postępowaniu administracyjnym. Na niniejsze postanowienie Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia". W piśmie z dnia 22 kwietnia 2015 r. zatytułowanym: "Wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie", strona wskazała, że mając na uwadze obiektywne okoliczności uniemożliwiające jej uzupełnienie braków formalnych odwołania poprzez jego podpisanie wnosi o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Do pisma załączone zostało podpisane odwołanie od decyzji nr [...]. Jednocześnie strona wskazała, że z ostrożności procesowej wnosi zażalenie na postanowienie o odrzuceniu ww. odwołania. Pismo powyższe przesłane zostało na adres Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie, który przekazał je do Izby Celnej w Warszawie. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015 r. Zdaniem organu, w przypadku stwierdzenia braków formalnych podania i wystosowania na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwania do usunięcia tych braków, kolejną czynnością organu jest sprawdzenie czy wskazane braki zostały usunięte w terminie i zakresie określonych w wezwaniu. W przypadku ustaleń pozytywnych dla wnioskodawcy obowiązkiem organu odwoławczego jest merytoryczne rozpoznanie wniosku, natomiast w przeciwnym razie organ zobowiązany jest do wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.K., wniósł o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi naruszenie art. 120, 121 i 122, art. 187, a także art. 180, 181 i 188 oraz art. 191, art. 210 § 4 O.p. Skarżący argumentował, że nie ponosi winy w niedochowaniu terminu do usunięcia braków formalnych odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ organ dokonał wadliwej kwalifikacji prawnej pisma skarżącego z dnia 22 kwietnia 2015 r., jak również nieprawidłowo wydał zaskarżone rozstrzygnięcie jako organ II instancji. Zdaniem WSA, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wezwał stronę do usunięcia braku formalnego odwołania na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 O.p. i art. 235 O.p. Nieprawidłowe było natomiast wydanie, wobec przekroczenia terminu określonego w wezwaniu, postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 235 O.p., gdyż instytucji tej nie można było zastosować wprost w postępowaniu odwoławczym. Według przedstawionej przez Sąd argumentacji, odpowiednia wykładnia przepisów procesowych, a w szczególności relacja art. 169 § 4 O.p. (lex generali) i art. 228 § 1 O.p. (lex specialis) prowadzi do wniosku, że organ I instancjs powinien wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania, pouczając jednocześnie o możliwości zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skoro jednak pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. Strona wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, to wniosek ten powinien zostać rozpatrzony w pierwszej kolejności. Sąd I instancji zauważył ponadto, iż zgodnie z art. 163 § 2 O.p. w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Tak więc, w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby - jako organ właściwy do rozpatrzenia odwołania - powinien rozpoznać wniosek skarżącego złożony zgodnie z jego intencją jako wniosek o przywrócenie terminu, nie zaś jako środek odwoławczy od negatywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego odwołania. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do dalszego procedowania w myśl przedstawionych powyżej uwag, skoro w istocie Skarżący nie zakwestionował prawidłowości orzeczenia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia (niedopuszczalności odwołania), a jedynie domagał się przywrócenia terminu do uzupełnienia jego braków i w konsekwencji wnosił o rozpoznanie odwołania. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. (powoływana jako: p.p.s.a.) zarzucając Sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 169 § 4 O.p. wskutek błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż instytucji przewidzianej w art. 169 § 4 O.p. nie można zastosować wprost w postępowaniu odwoławczym; 2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 228 §1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, iż przepisy te winny zostać zastosowane przez organ administracji a w konsekwencji poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia, wskutek uznania, iż w zaistniałym stanie faktycznym organ podatkowy: a) z naruszeniem art. 228 §1 pkt 1 O.p., nie stwierdził niedopuszczalności odwołania, b) z naruszeniem art. 228 § 2 O.p., błędnie pouczył o możliwości złożenia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2015 r. pozostawiające odwołanie bez rozpatrzenia; 3) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art 141 §4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 133 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, wskutek braku analizy zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz pominięcia części ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 141 §4 p.p.s.a. a poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które po części są niewykonalne a ponadto, których uwzględnienie przez organ prowadziłoby do niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazując na powyższe naruszenia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, jej adresu oraz złożenie podpisu pozwalają organowi podatkowemu na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodzi podanie. Dopiero złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, ze mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź wiedzy określonej osoby. Brak podpisu oznacza, że oświadczenie nie zostało złożone. Brak ten może być usunięty w trybie art. 169 § 1 O.p. Organ podtrzymał stanowisko, iż nieusunięcie braku skutkuje w takim przypadku pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art 169 §4 O.p., a nie - jak przyjął Sąd I instancji - niedopuszczalnością odwołania z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Według argumentacji organu, w art. 222 O.p. zostały sformułowane dodatkowe warunki formalne dla pisma stanowiącego odwołanie od decyzji, które stanowią uzupełnienie wymagań przewidzianych w art. 168 §1 O.p. Systematyka ustawy Ordynacja podatkowa pokazuje, że przepisy dotyczące formalnych wymagań podań (art. 168) oraz braków formalnych podań (art. 169), zamieszczone zostały w rozdziale 8 dotyczącym tematyki wszczęcia postępowania. Środki zaskarżenia w postaci odwołań uregulowane zostały natomiast w rozdziale 15. Odwołanie jest czynnością procesową strony wszczynającą postępowanie na jej żądanie. Aby zatem spowodowało skutek prawny powinno, jak każde podanie o wszczęcie postępowania, spełniać najpierw wymagania formalne ustanowione w art. 168 O.p. Dopiero przy ich spełnieniu, organ odwoławczy zobowiązany jest do zbadania dodatkowych warunków postawionych w rozdziale 15 ustawy (podmiotowość, termin wniesienia, wymagania co do treści). Zdaniem organu, wobec spóźnionego usunięcia braku formalnego odwołania przez stronę, prawidłowe było pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia i pouczenie, zgodnie z brzmieniem art. 169 § 4 O.p., o przysługującym środku zaskarżenia w postaci zażalenia. Błędem było jedynie zawarcie w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. informacji o jego ostateczności. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 133 p.p.s.a. organ wskazał, że stwierdzenie o błędnej kwalifikacji pisma strony z dnia 22 kwietnia 2015 r. zostało dokonane z pominięciem stanu faktycznego sprawy i analizy przedstawionej w treści uchylonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej. Sporne pismo strony zostało bowiem nadane w urzędzie pocztowym, w przewidzianym w ustawie siedmiodniowym terminie do wniesienia zażalenia. Z treści pisma wynika, że strona - z ostrożności procesowej - wniosła zażalenie na postanowienie o odrzuceniu odwołania i utrzymywała, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie. Organ podał, iż w tej sytuacji - zważywszy że w piśmie zawarty został również wniosek o przywrócenie terminu - rozpatrzył pismo dwutorowo, tzn. jako wniosek o przywrócenie terminu i wydał postanowienie z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] odmawiające przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania oraz jako zażalenie - wydając postanowienie będące przedmiotem kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie. Kwestionując zawarte w zaskarżonym wyroku wytyczne co do dalszego postępowania organ podtrzymał stanowisko, iż brak podpisu na odwołaniu nie stanowi o niedopuszczalności odwołania. Wskazał ponadto, że wskutek wydana orzeczeń w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania (postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] i z dnia [...] września 2015 r. nr [...]) nie jest możliwe ponowne rozpatrzenie wniosku strony w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez WSA w Warszawie, co powodowałoby konieczność zakończenia kontroli instancyjnej już na tym etapie. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności oceny wymagały zarzuty sformułowane w pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej - są one najdalej idące jeśli chodzi o konsekwencje procesowe, gdyż wskazują na błędne określenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granic rozpatrywanej sprawy. Według stanowiska organu, Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok pominął okoliczność wynikającą z akt sprawy, iż pismo M. K. z dnia 22 kwietnia 2015 r. w zakresie w jakim stanowiło wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania otrzymało odrębny bieg, przedmiotem natomiast obecnie rozpatrywanej sprawy jest wyłącznie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Następstwem tego było sformułowanie wytycznych co do ponownego rozpoznania sprawy wykraczających poza jej zakres i - wobec istnienia w obrocie prawnym postanowień Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] i z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania - powodujących, że zaskarżony wyrok jest w istocie niewykonalny. Stanowisko organu potwierdza analiza akt sprawy, w szczególności zapisów naniesionych na kopii pisma Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie z dnia 5 maja 2015 r. (k. 128 akt administracyjnych), a także treści zaskarżonego postanowienia z dnia [...] lipca 2015 r. Nawet jeśli przyjąć, że informacja o nadaniu odrębnego biegu wnioskowi o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania, zawartemu w piśmie z dnia 22 kwietnia 2015 r. nie była przedstawiona przez organ w sposób dostatecznie jasny, nie zwalniało to Sądu ze zbadania tej okoliczności w celu prawidłowego ustalenia granic rozpatrywanej sprawy. Wspomniany obowiązek nabiera szczególnego znaczenia w kontekście zasady stabilności prawomocnych rozstrzygnięć wynikającej z art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p., która w rozpatrywanej sprawie mogłaby być naruszona w przypadku wykonania przez organ wytycznych udzielonych przez Sąd I instancji, jak również dla uniknięcia nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Wedle bowiem art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a., jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona, zachodzi nieważność postępowania. Błędem Sądu I instancji było ponadto przyjęcie, że pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. strona wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania i wniosek ten powinien zostać rozpatrzony w pierwszej kolejności. Pomimo pewnych nieścisłości w wypowiedziach strony, zarówno tytuł pisma z 22 kwietnia 2015 r. "Wniosek o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie", jak i treść jej pism procesowych nie pozostawia wątpliwości, że strona - w omawianym zakresie - domagała się przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Samo odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2015 r. zostało złożone z zachowaniem terminu, tyle, że nie zawierało podpisu, na co wskazał organ w wezwaniu z dnia 25 marca 2015 r. (k. 102 akt administracyjnych). Nie można zgodzić się także z twierdzeniem, że wniosek o przywrócenie terminu powinien być rozpatrzony w pierwszej kolejności. Rozpatrzenie zażalenia na postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia w okolicznościach konkretnej sprawy mogłoby bowiem doprowadzić do stwierdzenia, że strona nie uchybiła terminowi. W takiej sytuacji wniosek o przywrócenie terminu okazałby się bezprzedmiotowy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, iż zasadnie kwestionuje się w nich stanowisko, zgodnie z którym odpowiednie stosownie art. 169 §1 O.p. przez organ odwoławczy polega na tym, że nieuzupełnienie braku formalnego odwołania poprzez jego podpisanie w terminie wskazanym w wezwaniu skutkować powinno stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 §1 pkt 1 O.p. Podkreślenia w tym zakresie wymaga, że czym innym jest formalna weryfikacja podstawowych elementów podania wskazanych w art. 168 § 2 i 3 O.p. - pozwalająca m.in. na udzielenie odpowiedzi na pytanie kto wniósł podanie - warunkująca nadanie pismu biegu w trybie procesowym uregulowanym w O.p., czym innym natomiast przeprowadzane na kolejnym etapie postępowania badanie, czy podmiot, który wniósł odwołane jest ku temu właściwie legitymowany w świetle art. 133 §1 O.p. w związku z art. 220 §1 O.p. tj. przysługuje mu status strony postępowania. Badanie legitymacji procesowej, a co za tym idzie interesu prawnego konkretnego podmiotu zidentyfikowanego - na wstępnym etapie - jako wnoszący odwołanie, wymaga bowiem merytorycznej oceny okoliczności sprawy z perspektywy przesłanki dopuszczalności odwołania. Wskazanie osoby, od której pochodzi podanie, czyli podanie jej danych personalnych oraz adresu i opatrzenie podania podpisem przez wnoszącego, to elementy, które w sensie normatywnym zostały uznane za niezbędne dla indywidualizacji strony postępowania. W sytuacji, gdy pomimo uruchomienia przez organ procedury naprawczej na podstawie art. 169 §1 O.p. autor pisma nie uzupełni w terminie brakującego podpisu, nie jest możliwe stwierdzenie kto wystąpił z odwołaniem. Podpis warunkuje bowiem, że żądanie pochodzi od osoby określonej jako wnosząca podanie. Podanie takie nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych i nie może być dalej procedowane. Formę procesową działania organu w takim przypadku określa art. 169 § 4 O.p. stosowany w postępowaniu odwoławczym odpowiednio na mocy art. 235 O.p. - jest to postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, a nie postanowienie o niedopuszczalności odwołania, którym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p. (zob.: Zimmermann Jan, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 3360/99, OSP.2003.2.15 oraz wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 259/06, z 17 lutego 20102 r. sygn. akt II FSK 1642/10, z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 543/12 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query, powoływanej jako: CBOSA). W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga w związku z tym kwestia zaskarżalności postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia wydanego na podstawie art. 169 § 4 O.p., co do której Sąd I instancji - na skutek przyjęcia błędnego stanowiska o niedopuszczalności odwołania - jeszcze się nie wypowiedział. W tej materii w orzecznictwie zaprezentowany został pogląd, że na postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia - niezależnie od przyczyny takiego załatwienia - nie służy zażalenie. Postanowienie to jest ostateczne ze względu na odpowiednie tylko stosowanie art. 169 § 4 O.p. i treść art. 228 §2 O.p., który nadaje postanowieniom określonym w § 1 tego artykułu - w tym w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p. - walor ostateczności. Na poparcie tego stanowiska powoływany jest przede wszystkim argument, iż nie ma racjonalnych podstaw aby przyjąć, że w zależności od rodzaju braków odwołania (związanych z niespełnieniem wymogów z art. 168, bądź art. 222 O.p.) postanowienie o pozostawieniu tego odwołania bez rozpatrzenia byłoby zaskarżalne (art. 169 § 4) lub ostateczne (art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 228 § 2 O.p.) - zob. np.: wyrok NSA z 17 września 2014 r. sygn. akt I GSK 450/13 i powołane tam orzecznictwo. Przyjęcie tego poglądu prowadziłoby do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej wydane na skutek zażalenia na postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia wydane zostało bez podstawy prawnej (art. 247 §1 pkt 2 ewentualnie 3 O.p.), co uzasadniałoby stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a.), a nie jego uchylenie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przeciwko wspomnianej koncepcji przemawia reguła, zgodnie z którą dopuszczenie w procedurze odpowiedniego stosowania określonej regulacji, odnosić należy nie tyle do poszczególnych przepisów, czy ich jednostek redakcyjnych, ale do całych instytucji prawnych przewidzianych w ramach tej regulacji, jeśli oczywiście - ze względu na charakter postępowania - nie wymagają one wyłączenia lub modyfikacji. Przeniesienie instytucji procesowej na grunt innego postępowania powinno uwzględniać kompleksowy charakter regulacji, włącznie z przewidzianymi środkami zaskarżania, a nie sprowadzać się do wybiórczego wykorzystania niektórych jej elementów (szerzej na ten temat w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 28 maja 1992 r. sygn. akt III AZP 5/92, OSN 1992 10 poz. 175). Ponadto, za przyjęciem odrębnych trybów zaskarżania wobec postanowień o pozostawieniu bez rozpatrzenia wydanych na podstawie art. 169 §4 w związku z art. 235 O.p. oraz art. 228 §1 pkt 3 O.p. przemawia treść art. 228 §2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, ostateczny charakter mają postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania (art. 228 §1 pkt 1 O.p.), uchybienia terminu do wniesienia odwołania (art. 228 §1 pkt 2 O.p.) oraz pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków przewidzianych dla odwołania w art. 222 O.p. (art. 228 §1 pkt 3 O.p.). Przepis ten, jako lex specialis wobec regulacji znajdującej zastosowanie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, nie podlega rozszerzającej interpretacji. W rozpatrywanej sprawie pismo strony nie spełniało jednego z podstawowych wymagań formalnych podania - określonego w art. 168 §3 O.p., nie mamy zatem do czynienia z żadną z sytuacji wskazanych w art. 228 §2 O.p. Jak wskazano, na etapie weryfikacji warunku formalnego z art. 168 § 2 i 3 O.p. ustala się tożsamość autora pisma, nie zaś to, czy odwołanie wniesione zostało przez podmiot do tego legitymowany w świetle art. 220 §1 O.p. i art. 133 §1 O.p. Wydanie postanowienia o pozostawieniu pisma bez rozpatrzenia na tym etapie kończy postępowanie bez wchodzenia w fazę merytoryczną polegającą na badaniu dopuszczalności odwołania, terminowości jego wniesienia, czy wreszcie poprawności konstrukcyjnej z punktu widzenia art. 222 O.p. Pominięcie tego wstępnego etapu kontroli formalnej czyniłoby z odwołania, które przysługuje - co do zasady - wyłącznie stronie postępowania, swoistą actio popularis pozwalającą na przejście do fazy merytorycznego badania sprawy, a następnie także na uruchomienie sądowej kontroli, z inicjatywy każdego, niezależnie od tego, czy w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją dysponuje on interesem prawnym. Przedstawiona argumentacja przemawia za przyjęciem, że na postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia wydanego na podstawie art. 169 §4 O.p. w przysługuje zażalenie. Odpowiednie stosowanie tego przepisu w postępowaniu przed organem odwoławczym na mocy art. 235 O.p. spowoduje, że środek ten uzyska niedewolutywny charakter. Brak dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza jednak automatycznie o niekonstytucyjności rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu (zob. wyrok TK z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. SK 3/11 oraz argumenty z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2/16, dostępna w CBOSA ). Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 185 §1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 182 §2 i 3 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w pkt 1 sentencji. Biorąc pod uwagę, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie dopatrując się - z własnej inicjatywy - naruszeń, które nie były wskazane w skardze, Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz organu.