II FSK 1898/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 765/16 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1898/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie ostateczną decyzją z dnia 30.03.2012 r. ustalił na kwotę 25.585 zł zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dnia 1.03.2016 r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, jako podstawę wskazując art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13), którym stwierdzono niekonstytucyjność stanowiącego podstawę prawną decyzji ostatecznej art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2007. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 5.04.2016 r. odmówił wznowienia postępowania, uznając, że skarżąca uchybiła terminowi do złożenia wniosku, gdyż zakwestionowany przepis został uchylony z dniem 1.01.2016 r. i wtedy rozpoczął bieg przewidziany w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania na tej podstawie. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącej, że miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania należy liczyć od dnia 6.02.2016 r., kiedy to upłynął osiemnastomiesięczny okres, na który Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny, ponieważ przepis ten został derogowany nie na podstawie wyroku Trybunału, ale ustawy z dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 4.07.2016 r. utrzymał w mocy decyzję, którą wydał jako organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przez uznanie, że nie zachowała ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, a także naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uchylenia. Skarżąca podniosła, że w przypadku określenia przez Trybunał Konstytucyjny innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego dopiero upływ tego terminu powoduje rozpoczęcie biegu miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Ponieważ orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego weszło w życie dnia 6.02.2016 r., a nie w dniu 1.01.2016 r., jak przyjął organ podatkowy, termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania rozpoczął swój bieg dnia 6.02.2016 r., a skarżąca terminu tego dochowała. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że zaskarżona nią decyzja odpowiada prawu ze względu na niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a nie uchybienie terminowi do złożenia wniosku. Art. 190 ust. 3 Konstytucji nie przewiduje bowiem innego momentu wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niż dzień jego ogłoszenia, także w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego. W wyroku, na który powołuje się skarżąca, Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. i stwierdził, że w okresie odroczenia przepis ten pozostaje elementem systemu prawa. Został on uchylony przed upływem terminu odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, więc wznowienie postępowania na tej podstawie prawnej jest niedopuszczalne. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną skarżącej od decyzji wymiarowej już po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku, na który skarżąca się powołuje, toteż przesłanki, na których oparto wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego, były temu Sądowi znane. Skarżąca złożyła też wcześniej wniosek o wznowienie postępowania na podstawie innego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – z dnia 18.07.2013 r. (SK 18/09), który to wniosek rozpatrzony został merytorycznie decyzją z dnia 22.12.2014 r., z uwzględnieniem jednak sytuacji prawnej wytworzonej wyrokiem Trybunału z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13); decyzja ta została pozytywnie zweryfikowana prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27.04.2016 r. (I SA/Lu 641/15). Ze względu na podmiotową i przedmiotową tożsamość tej sprawy oraz sprawy zainicjowanej przez skarżącą ponownie, stanowiącej obecnie przedmiot rozpoznania oraz ze względu na ze względu na wcześniejsze rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny także w aspekcie stanowiącym podstawę wniosku o wznowienie, ponowne orzekanie w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) byłoby niedopuszczalne. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 243 § 3, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przez błędną ich wykładnię w wyniku uznania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zachowania ustawowego terminu do wniesienia podania o wznowienie postępowania z uwagi na fakt, iż termin jednego miesiąca na wniesienie żądania strony w przedmiocie wznowienia postępowania należało liczyć od dnia 1.01.2016 r., to jest od dnia, w którym weszła w życie ustawa z dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, uchylająca przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie zaś jak wskazała skarżąca w złożonym wniosku od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to jest od dnia 6.02.2016 r.; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w wyniku uznania, iż wniosek o wznowienie postępowania winien być uznany za niedopuszczalny, bowiem skarżąca dnia 20.09.2013 r. złożyła na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 30.03.2012 r., pomijając przy tym, iż podstawą wniosku był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09, a zatem stanu prawnego do dnia 31.12.2006 r., a nadto, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem w sprawie I SA/Lu 641/15 oddalił skargę odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13; 3) art. 134 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez zaniechanie wyjścia przez Sąd przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W szczególności chybiony jest zarzut błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w rozpoznawanej sprawie nie zachowano ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na fakt, iż termin ten należało liczyć od dnia 1.01.2016 r., to jest od dnia, w którym weszła w życie ustawa derogująca art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a więc przepis, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia, które skarżąca zamierzała wzruszyć, a który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczny z Konstytucją. Przede wszystkim należy zauważyć, że krytykowany przez skarżącą pogląd prawny wypowiedział organ podatkowy, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, wskazując, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wszedł w życie z dniem jego ogłoszenia, natomiast odroczono tylko datę utraty mocy obowiązującej przepisu, uznanego za niekonstytucyjny. Ponieważ skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a nie decyzji organu podatkowego, winna odnosić się do twierdzeń i wywodów zawartych w tym wyroku, a nie poprzedzającej go decyzji, zwłaszcza, jeśli wyrażone w tych rozstrzygnięciach oceny prawne nie są tożsame. Nieadekwatność zarzutu w stosunku do skarżącego nim rozstrzygnięcia niweczy jego skuteczność a limine. Odnosząc się jednak merytorycznie do zarysowanego w tym zarzucie problemu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym niejednolicie określano początek biegu wskazanego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, jeżeli podstawę tego wniosku stanowiło wydanie decyzji ostatecznej w oparciu o przepis, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając zarazem datę utraty jego mocy obowiązującej. Obok orzeczeń wskazujących, że datę początkową biegu miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania stanowi w takim przypadku data wejścia w życie orzeczenia Trybunału, rozumiana jako data jego ogłoszenia, a nie data utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7.12.2017 r., II FSK 3276/15 i z dnia 15.02.2018 r., II FSK 2367/16), odnotować należy judykaty opowiadające się za przesunięciem początku biegu tego terminu do daty utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, względnie jego wcześniejszej derogacji mocą ustawowy nowelizującej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26.01.2018 r., II FSK 194/17 i z dnia 14.06.2018 r., II FSK 1678/16). Podobna niejednolitość ocen cechuje literaturę przedmiotu, gdzie obok poglądu, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, a jedynie skutek derogacyjny następuje w terminie późniejszym, jako uzasadnione uznaje się także stanowisko odmienne, w myśl którego orzeczenie wchodzi w życie albo z dniem ogłoszenia, albo z dniem określonym przez Trybunał (A. Mączyński, J. Podkowik, w: Konstytucja RP, Komentarz, Warszawa 2016, tom II, teza 103 do art. 190, s. 1202; M. Florczak-Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki prawne, Poznań 2006, s. 80-81). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną opowiada się za pierwszym z wymienionych zapatrywań. Znajduje ono bowiem oparcie w gramatycznej wykładni art. 190 ust. 3 zd. pierwsze Konstytucji, który to przepis stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Przepis ten traktuje zatem o dwóch odmiennych kwestiach prawnych: po pierwsze, o dacie wejścia w życie orzeczenia Trybunału oraz, po drugie, o dacie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego. Druga z tych dat z samej jej istoty nie pokrywa się z datą pierwszą, gdyż niekonstytucyjny akt normatywny co do zasady traci moc ex tunc, to jest ze skutkiem wstecznym od daty jego wejścia w życie. Data wejścia w życie orzeczenia Trybunału jest więc odmienna od daty utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego już choćby ze względu na konstrukcję instytucji prawnej stwierdzania niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją. Odrębność i odmienność daty wejścia w życie orzeczenia Trybunału oraz daty utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego zachodzi także w przypadku skorzystania przez Trybunał z możliwości określenia innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, jako że data ogłoszenia orzeczenia Trybunału w sposób oczywisty nie pokrywa się z datą utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego. Pogląd, że odroczenie w czasie skutku derogacyjnego orzeczenia Trybunału może mieć znaczenie dla określenia daty wejścia w życie tego orzeczenia, pomija wskazane odrębności prawnego znaczenia i prawnej istoty każdej z tych dat, toteż nie może być zaaprobowany. Dodatkowym argumentem, przemawiającym za trafnością bronionego poglądu o odrębności dat wejścia w życie orzeczenia Trybunału oraz utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego, jest ocena następstw stwierdzenia niekonstytucyjności aktu normatywnego dla możliwości podważenia orzeczeń, wydanych na jego podstawie, w trybie wznowienia postępowania. O ile bowiem nie budzi wątpliwości podstawa prawna oraz celowość wznowienia postępowania w stosunku do orzeczenia wydanego na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność ma charakter ex tunc, o tyle co najmniej wątpliwa jest i podstawa prawna, i celowość wznowienia postępowania w stosunku do orzeczenia wydanego na podstawie przepisu, którego utratę mocy obowiązującej odroczono. W pierwszym przypadku orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że zakwestionowany nim przepis był konstytucyjnie wadliwy już od momentu wprowadzenia go do porządku prawnego, a więc, że obiektywnie wadliwe pod względem prawnym jest także rozstrzygnięcie, mające ten przepis za podstawę prawną. Zasadniczo inna jest natomiast sytuacja druga, bowiem odroczenie terminu derogacji przepisu oznacza, że aż do upływu tego terminu pozostaje on elementem porządku prawnego, a więc może stanowić podstawę prawną podejmowanych rozstrzygnięć, którym nie można przypisać prawnej wadliwości. W konsekwencji termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, zorientowany na datę ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jest aksjologicznie uzasadniony w przypadku derogacji niekonstytucyjnego aktu normatywnego ze skutkiem wstecznym oraz pozbawiony jest takiego uzasadnienia w przypadku derogacji odroczonej w czasie. Odnosząc powyższe konkluzje do badanego zarzutu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. miesięczny termin do zgłoszenia przez skarżącą żądania wznowienia postępowania ze względu na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie podatkowe, rozpoczął swój bieg w dniu 1.01.2016 r., a więc od derogowania tego przepisu ustawą nowelizującą, podczas gdy – jak trafnie ocenił to Wojewódzki Sąd Administracyjny – termin ten rozpoczął bieg od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13), to jest od jego ogłoszenia, które nastąpiło dnia 6.08.2014 r. (Dz. U. poz. 1052), niemniej odmowa wszczęcia postępowania wznowieniowego ze względu na złożenie wniosku po terminie była zgodna z prawem, gdyż skarżąca składając wniosek w dniu 1.03.2016 r. nie dochowała terminu niezależnie od tego, na której z wymienionych reguł jego liczenia się oparto. Proponowana przez skarżącą reguła liczenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania od dnia, do którego Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny, nie może być zaaprobowana również z tej przyczyny, że derogacja tego przepisu mocą ustawy nastąpiła jednak wcześniej, a jego derogację na mocy wyroku Trybunał warunkował zaniechaniem wcześniejszego wyeliminowania przepisu na drodze ustawowej. Nie można więc przyjąć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, aprobujący stanowisko wyrażone w decyzji po korekcie jej uzasadnienia prawnego, narusza którąkolwiek ze zbiorczo przytoczonych podstaw kasacyjnych w postaci art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 243 § 3, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 O.p.; w szczególności nie narusza on ani art. 141 § 4 P.p.s.a., ani art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w wyniku przyjęcia, iż wniosek o wznowienie postępowania winien być uznany za niedopuszczalny ze względu na wcześniejsze rozstrzygnięcie sprawy. Jakkolwiek bowiem skarżąca słusznie podnosi, że dnia 20.09.2013 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania, którego podstawą był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. (SK 18/09), a nie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13), jednak zdaje się pomijać, że dnia 17.12.2014 r. wniosek swój uzupełniła, powołując się na to ostatnie orzeczenie Trybunału, organ podatkowy wniosek ten zbadał z uwzględnieniem przesłanek wypływających z obu tych orzeczeń, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 27.04.2016 r. (I SA/Lu 641/15) oddalił skargę skarżącej, odnosząc się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13. Trafna jest więc ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażona w obecnie skarżonym wyroku, że ze względu na podmiotową i przedmiotową tożsamość obu zainicjowanych przez skarżącą spraw ponowne rozstrzyganie w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) byłoby niedopuszczalne. Wreszcie, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez zaniechanie wyjścia przez Sąd poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów podatkowych. Wbrew ocenie skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem była odmowa wznowienia postępowania, natomiast nie mógł tego uczynić w odniesieniu do rozstrzygnięcia merytorycznego, wymiarowego, gdyż nie stanowiło ono przedmiotu sprawy, zawisłej przed tym Sądem. Stwierdzając zatem, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie jest zasadny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.