I SA/Gd 1406/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 września 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 9.217(dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, ustalającej J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 111.607 zł oraz umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie podatku od darowizny środków pieniężnych otrzymanych przez ww. od W. K. w dniu 1 maja 2014 r. w kwocie 10.000 zł. W uzasadnieniu organ stwierdza, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w dniach: 22 stycznia 2014 r., 29 stycznia 2014 r., 31 stycznia 2014 r., 3 lutego 2014 r., 10 lutego 2014 r., 26 lutego 2014 r., 27 lutego 2014 r., 3 marca 2014 r., 20 marca 2014 r., 8 kwietnia 2014 r., 16 kwietnia 2014 r., 2 maja 2014 r., 9 maja 2014 r. oraz 28 maja 2014 r. Pan J. K. dokonał wpłaty środków pieniężnych odpowiednio w kwocie: 111.200 zł, 24.500 zł, 35.840 zł, 44.700 zł, 150.000 zł, 9.900 zł, 200.000 zł, 2.000 zł, 70.000 zł, 31.700 zł, 200.000 zł, 25.000 zł, 268.000 zł, 20.000 zł oraz 350.000 zł na swój rachunek bankowy, W okresie od 18 lipca 2014 r. do 4 sierpnia 2014 r. ww. złożył (za pośrednictwem operatora pocztowego) w Urzędzie Skarbowym Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w których zadeklarował nabycie - od ojca Pana W. K. - środków pieniężnych w łącznej kwocie 1.612.840 zł. Do ww. formularzy SD-Z2 Pan J. K. dołączył wydruki - wygenerowane elektronicznie - z dnia 28 maja 2014 r., na których widnieją szczegóły transakcji dokonanych na ww. rachunkach bankowych Banku [...] S.A., należących do obdarowanego oraz pisemne umowy darowizny ww. kwot. Z załączonych potwierdzeń wpłat Banku [...] S.A. wynika, że środki pieniężne zostały wpłacone osobiście przez obdarowanego. W tytule operacji wpisano "wpłata własna J. K.". Decyzją z dnia 11 czerwca 2015 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Panu J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 111.607 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie podatku od darowizny środków pieniężnych dokonanej przez Pana W. K. na rzecz Pana J. K. w dniu 1 maja 2014 r. w wysokości 10.000 zł. Przytaczając treść art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn organ stwierdził, że nie został spełniony wymóg udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy obdarowanego. Wpłat gotówkowych dokonał osobiście Pan J. K.. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zakwestionowane w trybie odwoławczym przez pełnomocnika podatnika, który wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Ww. zarzucił naruszenie, cyt.: art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż użyte w naruszonym przepisie sformułowanie "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" oznacza, iż wyżej wskazana przesłanka zwolnienia od podatku spełniona jest jedynie wtedy, gdy wpłaty darowanych środków pieniężnych na rachunek nabywcy zostaną wykonane osobiście przez darczyńcę, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że skarżący nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy. Zdaniem odwołującego się z analizowanego przepisu wynika jedynie, że do zastosowania zwolnienia konieczne jest aby transfer darowanych środków pieniężnych został udokumentowany - i co bezsprzecznie miało miejsce w przedmiotowym przypadku - poprzez ich "przekazanie na rachunek bankowy nabywcy". Określenia "przekazanie" nie można utożsamiać z "wpłaceniem" i to w dodatku w ten sposób, iż warunkiem sine qua non "udokumentowania przekazania otrzymanych środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy", o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 Ustawy, miałoby być jedynie ich przelanie z rachunku darczyńcy na rachunek obdarowanego. Efektem takiej nieuzasadnionej wykładni jest sformułowanie warunku koniecznego dla uzyskania zwolnienia, który nie wynika wprost z treści przepisu. W opinii podatnika równoprawną formą udokumentowania otrzymanych środków, tj. "przekazaniem" - obok przelewu z rachunku darczyńcy na rachunek obdarowanego - jest następująca po uprzednim darowaniu pieniędzy wprost do rąk obdarowanego, dokonana przez niego wplata na jego własny rachunek. Końcowo pełnomocnik stwierdził, iż w niniejszej sprawie, najmniejszych wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego nie budził fakt dokonywania przez W. K. na rzecz syna darowizn. Nie ma również jakichkolwiek wątpliwości co do wysokości kwot stanowiących przedmiot darowizn, ani terminów, w których darowizny były dokonywane. Tym samym zgłoszenie oraz udokumentowanie dowodami wpłat nabytego przez J. K. majątku, w sposób wyczerpujący realizuje założenie Ustawodawcy, jakim jest uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku. Na poparcie swojego stanowiska ww. przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2010 r. (II FSK 1394/09) oraz 9 marca 2011 r. (II FSK 1953/14). Po analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy - Dyrektor Izby Skarbowej pozostawiając w obrocie prawnym zakwestionowane rozstrzygnięcie przytoczył ponownie wymogi art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdził, że etap przekazania darowizn (darczyńca /Pan W. K.i/ - obdarowany /Pan J. K./) nie został udokumentowany w sposób, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że ustawodawca za istotną okoliczność uznał moment przepływu pieniędzy między stronami umowy darowizny, skoro w powołanej regulacji użyte zostały zwroty "udokumentowanie otrzymania", "dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy". Nadto organ wyjaśnił, że wymogi określone w art. 4a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy mają służyć wykazaniu faktycznego otrzymania przedmiotu darowizny poprzez udokumentowanie przepływu środków pieniężnych stanowiących własność darczyńcy na rzecz obdarowanego. W omawianej sprawie nie została zachowana forma przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy obdarowanego przez darczyńcę. W analizowanym stanie faktycznym miała bowiem miejsce tak zwana darowizna rękodajna, w której następstwie Pan J. K. dokonał wpłaty środków pieniężnych w formie gotówkowej na swoje konta bankowe w Banku [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Pan J. K. - reprezentowany przez pełnomocnika, zakwestionował decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu na rzecz skarżącego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił, naruszenie przepisów prawa, a konkretnie naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez jego błędną wykładnię, tj. wykładnię uwzględniającą wyłącznie literalne brzmienie tego przepisu, z wyłączeniem analizy celu regulacji prawnej, która to błędna wykładnia doprowadziła do przyjęcia przez organ podatkowy, iż użyte w naruszonym przepisie sformułowanie "udokumentują ich przekazanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej lub przekazem pocztowym" oznacza, iż przesłanka zwolnienia od podatku spełniona jest jedynie wtedy, gdy wpłaty darowanych środków pieniężnych na rachunek nabywcy zostaną wykonane osobiście przez darczyńcę, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że skarżący nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy. W treści uzasadnienia pełnomocnik skarżącego ponownie podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki konieczne do zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Argumentował, że organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji nie zakwestionował ziszczenia się pozostałych przesłanek zwolnienia z podatku tj. wymogu złożenia zgłoszenia SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od dnia każdej z dokonanych na rzecz skarżącego darowizn. Podkreślił, że nie budziło również w niniejszej sprawie jakichkolwiek wątpliwości, iż załączone do zgłoszenia dowody przekazów środków pieniężnych dokonywanych na rachunek bankowy nabywcy, potwierdzają zarówno przedmiot (wysokość) oraz fakt dokonywania bezpłatnych świadczeń pieniężnych przez W. K. na rzecz syna, we wskazanym przez skarżącego okresie. Pełnomocnik skarżącego podkreślając, że podstawa do zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie sprowadza się do łącznego zaistnienia przesłanek: zgłoszenia nabycia otrzymanych tytułem darowizny środków pieniężnych od osoby będącej wstępnym w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego oraz do udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy, stwierdza, że odmowa zwolnienia od podatku jest rezultatem dokonanej przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji wykładni, zgodnie z którą "udokumentowanie otrzymanych środków dowodem ich przekazania na rachunek (tutaj - bankowy) nabywcy" uzależnione jest od wskazania, że wpłat kwot na rachunek bankowy obdarowanego dokonał osobiście darczyńca. W ocenie skarżącego istotne jest natomiast to, czy środki zostały przekazane na rzecz obdarowanego, co w przedmiotowej sprawie miało bezspornie miejsce. Natomiast ustawodawca milczy na temat okoliczności związanych z etapami przepływu środków pieniężnych między darczyńcą, a obdarowanym. Nie zgodził się zatem z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby udokumentowaniem przekazania otrzymanych środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, miałoby być jedynie ich przelanie z rachunku darczyńcy na rachunek obdarowanego. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. II FSK 619/13). Nadto pełnomocnik zauważa, że w orzeczeniu z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1953/09) NSA również wskazał, iż art. 4a ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy nie daje podstawy do stwierdzenia, że dla uzyskania ulgi konieczne było wpłacenie kwoty darowizny jedynie przez darczyńcę. W ocenie autora skargi ustawodawcy nie chodziło o takie zróżnicowanie sytuacji obdarowanych wyłącznie z uwagi na sposób przekazania środków pieniężnych, którego to aspektu organy podatkowe nie rozważyły. Na marginesie reprezentujący podatnika pełnomocnik przywołał sygnaturę rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1534/11) korzystnego dla skarżącego w podobnej sprawie toczącej się przed WSA w Gdańsku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu skutkującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny: skarżący otrzymał wskazane darowizny środków pieniężnych od ojca i wpłacił je osobiście na swoje konto bankowe. Kwestia sporna sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w tak ustalonym stanie faktycznym darowizna środków pieniężnych została udokumentowana w sposób odpowiadający hipotezie art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: u.p.s.d.). W opinii organu środki pieniężne na konto obdarowanego winien wpłacić osobiście darczyńca, natomiast zdaniem skarżącego niezbędnym dla spełnienia hipotezy analizowanego przepisu jest jedynie wpłata otrzymanych w formie darowizny środków pieniężnych na konto obdarowanego. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, wykładnia językowa ww. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie pozwala na jednoznaczne odczytanie hipotezy w nim zawartej co do zakresu udokumentowania darowizny przekazanej w sposób, jak w sprawie przedmiotowej. Ta niejednoznaczność powoduje konieczność zastosowania wykładni celowościowej. W szczególności należy zauważyć, że określenie "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym" nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że udokumentowanie ma jednoznacznie potwierdzać, że wpłacającym jest darczyńca czy też, że to on ma wykonać osobiście dyspozycję wpłaty. Skoro więc wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych, wykluczających wszelkie wątpliwości wniosków, to konieczna jest wykładnia celowościowa, która musi być oparta na ratio legis analizowanego przepisu, w czym pomocna jest analiza uzasadnienia wprowadzenia takiego przepisu przez ustawodawcę. Przepis w powyższym brzmieniu został wprowadzony do u.p.s.d. począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 roku, nr 222 poz. 1629). Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji zmiany te mają na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny (druk Nr 736 z dnia 26 czerwca 2006 r.; http://orka.sejm.gov.pl/Druki5ka/nsf/wgdruku/736) poprzez zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych. Jak czytamy dalej: "mając na względzie konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny oraz uwzględniając fakt, że nieodpłatne przekazywanie majątku odbywa się, co do zasady, między osobami najbliższymi, przyjęte w projekcie rozwiązania prowadzą do całkowitego zwolnienia od podatku nieodpłatnego nabycia majątku od osób najbliższych. Szczególne powiązania osobiste i rodzinne między krewnymi w linii prostej oraz małżonkami uzasadniają całkowite zwolnienie od podatku nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, ojczyma i macochę (art. 1 pkt 4 projektu). Jednocześnie proponuje się, aby wprowadzenie całkowitego zwolnienia od podatku następowało pod warunkiem zgłoszenia faktu nabycia majątku organowi podatkowemu, a dodatkowo w przypadku, gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, przekracza kwotę wolną od podatku dla nabywców - zaliczonych do I grupy podatkowej (9.637 zł), a przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, udokumentowania ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy obdarowanego albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (art. 1 pkt 4 projektu). Wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego. Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku, który zastąpi składanie przez te osoby zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, ma na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku." Jak z powyższego wynika obowiązki udokumentowania otrzymania darowizny pieniężnej dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem bankowym wprowadzono jedynie po to, aby podatnicy nie mogli powoływać się na rzekome (fikcyjne) kwoty uzyskane z darowizn od najbliższych członków rodziny np. w postępowaniach dotyczących tzw. nieujawnionych źródeł przychodów poprzez uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku. Cel wprowadzenia tych regulacji jest istotny i winien zostać uwzględniony przy ich wykładni. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez ustawodawcę za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować i to wówczas rolą organów podatkowych, jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania, o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP. Zatem wykładnia przepisów dotyczących zwolnień nie może ograniczać się wyłącznie do analizy językowej, zwłaszcza gdy taka wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów. W przedmiotowej sprawie wykładnia przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., uwzględniająca ratio legis przepisu w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego pozwala na przyjęcie, że zachowanie skarżącego jako obdarowanego w szczególności polegające na jednoznacznym udokumentowaniu daty i wysokości wpłaty na rachunek skarżącego jako obdarowanego spełniają cele, jakim ma służyć ten przepis, to jest ochrona przed nieograniczoną możliwością powoływania się na rzekome darowizny od najbliższych dla uzyskania niezgodnych z prawem korzyści polegających na uniknięciu opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej dokona zatem ponownej analizy sprawy będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Sąd. Dodatkowo sąd rozpoznający przedmiotową sprawę jako własne uznaje poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w przywołanych przez skarżącego wyrokach. Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na naruszenie w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 4 a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej u.p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 u.p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. uwzględniając uiszczony przez skarżącą wpis w kwocie [...] zł. DSz