I SA/Bd 877/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017r. sprawy ze skargi S. spółka z o. o. spółka komandytowa w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. Burmistrz S. K. określił dla S. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (Skarżącej/Spółce) - na podstawie przepisów ustawy z dnia [...] stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849) dalej: u.p.o.l. - wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015r. w kwocie 14.161 zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Strona zarzuciła organowi, że nie skontrolował Spółki w czasie rzeczywistym, nie uwzględnił złożonej deklaracji DR-1 o zwolnieniu od podatku gruntu związanego z działalnością rolną oraz zastosował błędną interpretację ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka podniosła, że na spornym terenie posiada ogrzewane tunele foliowe, w których produkowane są sadzonki krzewów ozdobnych podlegające pod produkcję rolną, a w konsekwencji grunty te powinny zostać uznane za użytki rolne. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ podał, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości określona została z uwzględnieniem zapisów w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Powiatu S. . Zgodnie z ewidencją grunty kwestionowane przez stronę, stanowią tereny przemysłowe oznaczone symbolami "Ba" oraz "Bp". Organ wskazał, że na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przywołał także treść art. 1a ust. 2 tej ustawy podając zakres działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie spełniona została tylko jedna z ustawowych przesłanek, tj. działalność rolnicza jaką trudni się Skarżąca. Nie zachodzi natomiast okoliczność określona przez ustawodawcę w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., tj. grunty nie są użytkami rolnymi. W ewidencji gruntów i budynków figurują one jako tereny przemysłowe. Organ powołał pogląd, zgodnie z którym podstawowym kryterium decydującym o sposobie opodatkowania gruntów są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co oznacza, że organ podatkowy jest nimi związany w zakresie wymiaru podatków i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym zakresie. Kolegium odwołało się również do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015r. poz. 520) dalej: u.p.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organ dodał, że wypis z ewidencji gruntów ma walor dokumentu urzędowego, o którym stanowi art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) dalej: O.p. Odnosząc się do przywołanego przez stronę w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2013r. sygn. akt III SA/Po 853/12 Kolegium wskazało, że jego treść jest zgodna ze stanowiskiem organu I instancji oraz organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie. W złożonej do tut. Sądu skardze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 i 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 233 § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania dowodowego i oparcia się - w zakresie opodatkowania gruntów wykorzystywanych do działalności rolniczej - na ewidencji gruntów jako dokumencie urzędowym. Tymczasem jest to dokument urzędowy, który może być wzruszany. Strona w toku postępowania podatkowego zaproponowała wnioski dowodowe zmierzające do obalenia domniemania wynikającego z ewidencji gruntów, z których wynikało, że sporne grunty mają charakter rolny, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ nie rozważył czy grunty oznaczone symbolem "dr" - drogi podlegają podatkowi od nieruchomości. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i 6, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 3 pkt 4 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz c u.p.o.l., poprzez opodatkowanie gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości, gdy podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym. Ponadto nie mają one związku z działalnością gospodarczą, lecz z działalnością rolniczą i tym samym winny być opodatkowane według stawki jak dla "pozostałych" gruntów. Odnośnie do dróg podniosła, że w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając zarzuty proceduralne strona stwierdziła, że organ nie przeprowadził wszechstronnego postępowania dowodowego, bowiem ewidencja nie odzwierciedla rzeczywistego zagospodarowania gruntów, które związane są z działalnością rolniczą. W takiej sytuacji organ powinien prowadzić postępowanie dowodowe, a w momencie ustalenia, że ewidencja gruntów nie odpowiada rzeczywistości, obowiązany był przy wymiarze podatku pominąć dowód z tej ewidencji i ustalić, iż grunty zajęte na działalność rolniczą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przedmiotowej sprawie organ zaniechał analizy mocy dowodowej danych z ewidencji gruntów uznając, że jest to dokument urzędowy, który jest niewzruszalny. Skarżąca podkreśliła, że organ nie rozważył czy grunty oznaczone symbolem "dr" podlegają podatkowi od nieruchomości. Uważa, że są one objęte podatkiem rolnym, ale gdyby nawet uznać, iż podlegają podatkowi od nieruchomości, to ma zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Skarżąca podniosła, że organ nie kwestionował w toku postępowania, iż sporne grunty mają związek z działalnością rolniczą i na tę działalność są zajęte. W ocenie strony uznanie, że sporne grunty mają związek jednocześnie z działalnością gospodarczą i działalnością rolniczą jest wewnętrznie sprzeczne. W związku z tym przyjmując, że sporne grunty są zajęte na działalność rolniczą, organ powinien był przyporządkować do nich właściwą stawkę, która nie może być stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, lecz dla gruntów "pozostałych". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z normą art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. II. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe prawidłowo określiły Skarżącej wymiar podatku od nieruchomości na 2015r. Spółka kwestionuje określenie podatku od nieruchomości uważając, że niezasadne jest odwołanie się do rejestru gruntów, gdyż grunt powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym. Ponadto nie zgadza się z opodatkowaniem gruntów oznaczonych jako drogi ("dr"). Z ostrożności procesowej podnosi, że nieruchomości nie są związane z działalnością gospodarczą, bowiem na gruntach prowadzona jest działalność rolnicza. Stąd ewentualnie powinna mieć zastosowanie stawka dla "pozostałych" gruntów. III. Badając przedmiotową sprawę Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy. Odnosząc się do zarzutu znaczenia rejestru gruntów, w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego organy podatkowe określają powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest właśnie ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego. Podać należy, że na podstawie art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia użytki rolne - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące gruntów i budynków, ich części, tj. ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.g.k.). Podkreślić należy, że użyte w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wyrażenie "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu/określaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny zostać uwzględnione elementy przedmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące np. funkcji (użytkowego przeznaczenia) budynku i ich części mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych, co do zasady, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 13 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 3227/12; z dnia 5 listopada 2009r. sygn. II FSK 836/08; z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1949/07; z dnia 12 marca 2009r. sygn. FSK 49/08; z dnia 15 kwietnia 2008r. sygn. II FSK 372/07 – dostępne, jak i pozostałe wyroki: www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dogłębnej charakterystyki sposobu rozumienia tej zasady dokonał w szeregu orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, w tym w wyroku z dnia 13 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 3226/12, które to poglądy Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przed NSA kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru zobowiązania pieniężnego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Analizując powyższą kwestię NSA wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009r. sygn. akt II FPS 1/09, ONSAiWSA 2009/5/88). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013r. sygn. akt II FPS 2/13 (ONSAiWSA 2014/2/21), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. ewidencja gruntów i budynków stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciw temu dokumentowi (art. 194 § 3 O.p.), jednak muszą zaistnieć ku temu podstawy np. odmienne zapisy w księdze wieczystej, czy dane wynikające z aktu notarialnego później zawartego. Jednakże z taką wyjątkową sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Nie jest taką okolicznością fakt prowadzenia przez skarżącą Spółkę upraw na gruntach. W świetle poczynionych uwag, organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości - związany był danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Nie mógł tych danych pominąć bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie z wypisu z rejestru gruntów i budynków wynika, iż sporne działki będące w posiadaniu Spółki oznaczone zostały symbolami "Ba" "Bp" i "dr" (k. 9 akt administracyjnych organu I instancji). W związku z tym zasadnie organ stwierdził, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie są to bowiem użytki rolne, do których zastosowanie miałby przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Dopóki zatem dane te nie zostaną zmienione w stosownym trybie, dopóty organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku. To właśnie przeciwne zachowanie organu, a więc przyjęcie danych innych niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków, byłoby działaniem sprzecznym z prawem, gdyż naruszałoby wskazany wyżej przepis art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Nie budzi wątpliwości, że sporny grunt jest oznaczony w ewidencji gruntów w ramach gruntów zabudowanych i zurbanizowanych jako tereny przemysłowe, oznaczone symbolem – "Ba" i "Bp" oraz jako "dr" (droga). Grunt ten nie może zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, gdyż nie jest użytkiem rolnym. Zgodnie bowiem z § 68 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2015r., poz. 542; aktualna publikacja – Dz.U. z 2016r., poz. 1034) użytki rolne dzielą się na: 1) grunty orne, oznaczone symbolem - R, 2) sady, oznaczone symbolem złożonym z litery S oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps, 3) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, 4) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, 5) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery B oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps, 6) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, 7) rowy, oznaczone symbolem - W. Grunty sklasyfikowane jako tereny przemysłowe (Ba), zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (Bp) oraz droga (dr), zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 2, 4 i 7 lit. a) w związku z § 67 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków zaliczane są do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. Okoliczność ta powoduje, że grunty oznaczone jako tereny przemysłowe (Ba), zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (Bp) oraz droga (dr) - nie wymienione w § 68 ust. 1 rozporządzenia o ewidencji, a jednocześnie zaliczone do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty. Z kolei art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje, co nie podlega temu podatkowi. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przepisem tym koresponduje art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2013r., poz. 1381 ze zm.), który wskazuje zakres przedmiotowy tego podatku. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z powyższych przepisów wynika, że o opodatkowaniu gruntu podatkiem od nieruchomości bądź podatkiem rolnym decyduje sposób jego sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, przy czym zasadnicze znaczenie ma uznanie gruntu za użytek rolny. Oznaczenie gruntu jako tereny przemysłowe (Ba), zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (Bp) oraz droga (dr) powoduje zatem, że grunt ten podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium podniosło, że nie może do celów podatkowych przyjąć innych danych niż wynikające z urzędowych dokumentów istniejących w tym okresie, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe. Stanowisko to należy ocenić jako trafne. Sąd podkreśla, że kwestionowanie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków - co, do których nie zgadza się podatnik - należy do podatnika. Stanowisko takie zgodne jest z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego jednoznacznie wynika, że to podatnik powinien doprowadzić do zgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem dotyczącym posiadanych przez siebie nieruchomości, o ile takie różnice zachodzą. Taki obowiązek nie spoczywa na organach podatkowych, które są związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków (wyrok NSA z dnia 8 maja 2002r., sygn. akt III SA 2466/01, LEX Nr 77806). Prawidłowo zatem organy oparły swoje rozstrzygnięcie na treści ewidencji gruntów i budynków. IV. Odnośnie do zarzutu, że niezasadnie organ opodatkował grunt oznaczony jako droga, skoro grunty tego rodzaju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., stwierdzić należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Punktem wyjścia do rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I., w przytoczonym brzmieniu, został wprowadzony art. 1 pkt 3 lit. b) tiret trzecie ustawy z dnia 7 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1829). Jak wynikało z treści uzasadnienia projektu rządowego ustawy zmieniającej (druk Sejmu V kadencji; nr 1082) zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i eliminujący dotychczasowe wątpliwości interpretacyjne. Podając nowe brzmienie przepisu zwrócono uwagę, że wyłączeniu z opodatkowania podlegać będą grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Jak słusznie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych dla właściwego odczytania przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. niezbędnym było posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną. Na konieczność posłużenia się tym rodzajem wykładni wskazuje użyte w przepisie określenie "w rozumieniu przepisów o drogach publicznych". Nie budzi zatem wątpliwości, że właściwe odkodowanie pojęcia "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych" nie może zostać dokonane w inny sposób, niż w oparciu o przepisy, do których w sposób wyraźny i jednoznaczny odesłano. Tym samym należy odwołać się do legalnej definicji "drogi publicznej", jak też regulacji jej dotyczących przewidzianych w art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 460; aktualna publikacja - tj. Dz.U. z 2016r. poz. 1440 ze zmian.) dalej: u.d.p. W takim też zakresie nie można dla wyjaśnienia określenia "drogi publicznej" posługiwać się potocznym jego rozumieniem, czy też odwoływać się do przepisów, do których nie odesłano (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 1037/10, CBOSA). Zgodnie z art. 1 u.d.p. drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Art. 2 ust. 1 u.d.p. wskazuje, że drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: 1) drogi krajowe; 2) drogi wojewódzkie; 3) drogi powiatowe; 4) drogi gminne. Zgodnie zaś z art. 2a ust. 1 u.d.p. drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa. Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy (art. 2a ust. 2 u.d.p.). Z powołanych przepisów wynika, że o zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii i określeniu czyją własność ona stanowi, decyduje nie sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie, ale przepis ustawy o drogach publicznych oraz określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., albowiem zasadnie uznano, iż przedmiotowe działki nie należą do kategorii gruntów zajętych pod drogi publiczne, a tym samym Skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. V. W przedmiocie kwestionowania związania gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej podnieść należy, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma znaczenie w zakresie zastosowania stawek podatkowych dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wysokość stawek podatkowych ustalana jest przez radę gminy i uzależniona jest od rodzaju nieruchomości oraz jej przeznaczenia. Przepisy art. 5 ust. 1 określają różne maksymalne stawki podatkowe dla budynków lub ich części oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą i pozostałych nieruchomości nie związanych z tą działalnością, w przypadku których te stawki są niższe. Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumieć należy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Stosownie do utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość związana jest z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest na gruncie, czy w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Wykorzystywanie przez podmiot gospodarczy gruntu pod np. uprawy roślinne, czy nawet faktyczne nie wykonywanie na nim żadnej działalności gospodarczej - nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W tej sytuacji brak podstaw do określenia podatku od nieruchomości z uwzględnieniem stawki dla "pozostałych" gruntów. VI. W ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie organy działały na podstawie i w granicach prawa, nie naruszyły wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 188 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organ odwoławczy nie naruszył również art. 229 O.p., będąc jak wskazano wyżej zobligowanym do oparcia rozstrzygnięcia o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, nie musiał przeprowadzać w tym zakresie dodatkowego postępowania ani zlecać jego przeprowadzenia organowi I instancji. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 233 O.p., ponieważ uznając rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe, Kolegium zasadnie utrzymało je w mocy. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, wobec czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska