III SA/Gl 1294/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak: [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji tegoż organu z [...] r. znak: [...] odmawiającej wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. znak: od [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty - grudzień 2008 r., styczeń - grudzień 2009 r. styczeń - listopad 2010 r. oraz kwiecień - maj 2011 r., organ ten utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu wobec G. S. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku VAT za okresy: od lutego do grudnia 2008 r., od stycznia do grudnia 2009 r., od stycznia do listopada 2010 r. oraz kwiecień i maj 2011r. W dniu [...] r. organ ten wydał decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres, znak: od [...] które doręczone zostały stronie [...] r. Wskutek niewniesienia odwołań od ww. decyzji wydanych w pierwszej instancji stały się one ostateczne z dniem [...] r. Pismem z [...] r. A. S. występujący jako pełnomocnik G. S. wniósł na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ww. ostatecznymi decyzjami z [...] r. i w konsekwencji ich uchylenie w całości. Do wniosku załączono kserokopię pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. znak [...]. Pismem z [...] r. A. S. wezwany został do uzupełnienia braków formalnych wniosku z [...] r. poprzez przedłożenie stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania G. S. przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. w sprawie. Pismem z [...] r. ww. przedstawiając własne stanowisko w kwestii prawidłowości swojego umocowania przedłożył w załączeniu "Jedynie z ostrożności procesowej" odpis uwierzytelnionego przez siebie [...] r. dokumentu pełnomocnictwa ogólnego z [...] r., zgodnie z treścią którego jest on upoważniony do reprezentowania G. S. przed organami administracji państwowej. Decyzją z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. znak od [...]. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i wniosła od niego odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy własną decyzję odmawiającą wznowienia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W myśl zapisu art. 241 § 2 pkt 1 ww. ustawy, wznowienie postępowanie z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zostały doręczone podatnikowi - G. S. [...] r., zatem w tej dacie powziął on wiadomość o ich wydaniu. Zatem określony art. 241 § 2 pkt 1 ww. ustawy miesięczny termin do złożenia podania o wznowienie postępowania upłynął z dniem [...] r. Wniosek o wznowienie postępowania został zaś złożony dopiero [...] r., do organu niewłaściwego w sprawie, bez podania o przywrócenie terminu, co zasadnym uczyniło wydanie decyzji w trybie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej odmawiającej wznowienia postępowania. Ustosunkowując się merytorycznie do wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania podstawy prawnej, organ wyjaśnił, że stosownie do zapisu art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2). pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3zdanie pierwsze). Wynika z tego, że pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Nie wystarczy złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw lub spraw, które będą się ewentualnie dopiero toczyć (por. np. wyrok NSA z 7 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1711/11). Złożenie pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przystępując do danej sprawy pełnomocnik na podstawie art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest zgłosić ustnie do protokołu lub złożyć do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa lub jego poświadczony urzędowo odpis. Dopiero od daty przyjęcia zgłoszenia pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich podejmowanych przez siebie czynnościach. Natomiast jak ustalono w stanie faktycznym niniejszej sprawy, pełnomocnictwo z [...] r. udzielone przez stronę A.S. zostało złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w B. [...] r., natomiast postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy wszczęte zostało postanowieniem z [...] r. Z tego też względu oraz w celu realizacji praw procesowych, strona prawidłowo pouczona została w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...]r. znak: [...], iż " (...) Dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest jednak przedłożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, który to wymóg wynika z treści art. 137 § 3 ww. ustawy". Pomimo tego, pełnomocnictwo takie nie zostało przedłożone do akt sprawy. Odnosząc się do zarzutów strony, stwierdzających, że w piśmie z [...]. skarżący potwierdził fakt reprezentowania go przez pełnomocnika organ podniósł, że w jego ocenie słusznie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, iż oświadczenie G. S. z [...]r. nie jest równoznaczne z wypełnieniem tego wymogu. Oświadczenie to złożone zostało w toku kontroli w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. a nie w postępowaniu toczącym się w podatku od towarów i usług, zatem brak było podstaw, aby organ podatkowy bez wyraźnego wskazania strony interpretował jego treść w sposób rozszerzający. Okoliczność, iż w piśmie z [...]r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu w B. podał, że pełnomocnictwo ogólne z [...]r. nie zostało odwołane, nie oznacza natomiast, że obowiązuje ono automatycznie - co zdaje się sugerować A. S. - w każdym postępowaniu wszczętym przez ten organ. Na tej podstawie stwierdził, że procedowanie z udziałem pełnomocnika, w sprawie, której wznowienia żąda strona, nie miało więc żadnego umocowania, co oznacza, że nieuprawnionym jest twierdzenie odwołania o naruszeniu przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie udziału pełnomocnika strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Z tego też względu, ponieważ strona w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z [...] r. nie ustanowiła pełnomocnika, rozważanie, czy termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania ustanowiony w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało liczyć od dnia, w którym wiadomość o wydaniu decyzji powziął pełnomocnik czy strona, organ uznał za bezprzedmiotowe. Na to rozstrzygnięcie strona wywiodła skargę do tut. Sądu. Wniosła w niej o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji organu strona zarzuciła: - błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego, - naruszenie przepisów art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie lub błędną wykładnię w związku z art. art. 136, 137, 145 § 2 ww. ustawy, - naruszenie przepisów art. 241 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż termin wymieniony w powyższym przepisie odnosi się do strony, a nie pełnomocnika, - naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie dowodu w postaci pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że podatnik nie posiadał ustanowionego pełnomocnika. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. organ ten uznał pełnomocnictwo złożone [...] r. Stwierdził, że pominięcie pełnomocnika strony przez organ jest równoznaczne z pominięciem strony i jako takie uzasadnia wznowienie postępowania. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że jeśli strona ma wolę działać przez pełnomocnika, winien on złożyć pełnomocnictwo do akt konkretnej sprawy i złożenie do organu pełnomocnictwa ogólnego, w tym do spraw, jakie mogą się toczyć w przyszłości jest niewystarczające do uznania, że strona działa przez pełnomocnika. Na rozprawie [...] r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej powoływana jako p.p.s.a. Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Badając zaskrzoną decyzję w określonych wyżej ramach Sąd nie stwierdził, aby można było zarzucić, że narusza ona prawo. Zauważyć przede wszystkim należy, że sprawa niniejsza dotyczy prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postepowania, w którym nie bada się merytorycznie sprawy, której dotyczy wniosek o wznowienie, a jedynie analizuje istnienie przesłanek i dopuszczalność wznowienia. Przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania, organ podatkowy winien ocenić dopuszczalność wznowienia, czyli stwierdzić czy we wniosku o wznowienie wskazana została któraś z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz czy dochowany został warunek i termin dla złożenia tego wniosku, przewidziany w art. 241 § 2 O.p., o ile w konkretnym przypadku znajdują one zastosowanie. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 (czyli w przypadku, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu) następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Skoro – jak wynika z akt sprawy – strona wiedziała o wydaniu decyzji już od [...] r., kiedy to akt ten został jej doręczony, to termin ten upłynął [...] r., zatem rozstrzygnięcie organu uznać należy za prawidłowe. Odnosząc się do twierdzeń strony, że "pominięcie w postępowaniu pełnomocnika jest pominięciem samej strony" Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się, aby w niniejszej sprawie sytuacja taka miała miejsce. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie zaś do art. 137 § 3 zd. 1. O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z takiego brzmienia powołanych artykułów zdaniem Sądu wynika, że to pełnomocnik winien zgłosić swój udział w sprawie, a nie pracownik organu podatkowego poszukiwać w dokumentacji znajdującej się w organie, czy strona – np. ponad 8 lat wcześniej, tak jak to jest w przedmiotowym przypadku - nie ustanowiła pełnomocnika o zakresie umocowania zbieżnym z toczącym się postępowaniem, a następnie wyjaśniać, czy – uwzględniając upływ czasu – pełnomocnictwo to nie wygasło lub nie zostało odwołane. Przyjęcie poglądu przeciwnego praktycznie skutkowałoby niemożliwością wszczęcia jakiegokolwiek postepowania. Po wtóre wynika z nich także, że pierwsza czynność w postępowaniu podatkowym tj. doręczenie postanowienia o jego wszczęciu winna być dokonana z udziałem samej strony. Dopiero wówczas następuje wszczęcie postępowania i wówczas powstają akta sprawy, do których pełnomocnik może dołączyć pełnomocnictwo. Również dopiero wtedy strona ma możliwość podjęcia decyzji, czy w toku tego konkretnego postępowania chce być reprezentowana przez pełnomocnika, zaś od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika powstają wszelkie obowiązki organu w stosunku do pełnomocnika. W przeciwnym razie, do jakich akt pełnomocnik dołączałby pełnomocnictwo, skoro przed wszczęciem postępowania żadne akta nie są prowadzone? Taka wykładnia realizuje zasadę szybkości postepowania (poprzez pominięcie fazy wyjaśniania, czy stosunek pełnomocnictwa trwa) i nie narusza praw strony do działania przez pełnomocnika, który – jeśli taka jest wola strony - zgłasza swój udział w sprawie. Wydaje się, że każda inna wykładnia omawianych przepisów – wobec ich niebudzącej wątpliwości treści - jest wykładnią kontra legem. Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w doktrynie. H. Dzwonkowski stwierdził, że wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty (H. Dzwonkowski w: H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo ABC 2003r.). Również orzecznictwo sądów administracyjnych jest w omawianej kwestii zbieżne. I tak NSA w wyroku z 16 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1602/11 stwierdził, że "bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Oznacza to, że złożenie pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet, gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przystępując do danej sprawy pełnomocnik na podstawie art. 137 § 2 i 3 o.p. obowiązany jest zgłosić ustnie do protokołu lub złożyć do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa lub jego poświadczony urzędowo odpis. Dopiero od daty przyjęcia zgłoszenia pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich podejmowanych przez siebie czynnościach i wzywać go do udziału w nich na równi ze stroną." Podobnie NSA w wyroku z 7 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1711/11 uznał, że "pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Nie wystarczy złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw lub spraw, które będą się ewentualnie dopiero toczyć." Również WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 57/11 uznał, że "Skoro strona lub jej pełnomocnik w postępowaniu przed organem I instancji nie przedłożyli pełnomocnictwa, zaś postanowienia nie doręczono stronie, to nie zaczął biec termin do wniesienia zażalenia, a ponieważ postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, to brak jest przedmiotu zażalenia, a zatem w przypadku złożenia zażalenia na to postanowienia należy uznać je za niedopuszczalne." Nie ma natomiast znaczenia, czy pełnomocnictwo zostało udzielone przed wszczęciem postępowania czy też już w jego trakcie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że strona została prawidłowo pouczona o prawie do ustanowienia pełnomocnika i z tego nie skorzystała. Oświadczenie strony z [...] r. zostało złożone w toku postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. i nie może być automatycznie rozciągane na postępowanie dot. podatku VAT, gdyż do takich działań organ podatkowy nie jest uprawniony, co więcej – zdaniem Sądu – stanowiłoby to ze strony organu niedopuszczalną ingerencję w prawa strony, która podejmuje suwerenną decyzję co do tego, czy ma wolę być reprezentowaną przez pełnomocnika i w jakim zakresie. Z uwagi na powyższe zawarte w skardze zarzuty obrazy art. 136, art. 137 i art.145 § 2 O.p. Sąd uznał za nieuzasadnione, podobnie jak zarzuty procesowe dot. naruszenia art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 O.p., jako że postępowanie zainicjowane wnioskiem o wznowienie postępowania prowadzone było zgodnie z tymi zasadami. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut błędnego i dowolnego ustalenia stanu faktycznego, albowiem w okolicznościach sprawy organ prawidłowo ustalił, że strona działa w sprawie osobiście. Tym samym – wbrew twierdzeniu strony – istotnie bezprzedmiotowe było rozważanie kwestii, czy termin ustanowiony w art.. 241 § 2 pkt 1 O.p. należało liczyć od powzięcia wiedzy o fakcie wydania decyzji przez stronę czy przez pełnomocnika, skoro nie został on w sprawie ustanowiony. Organ nie dopuścił się także naruszenia art. 194 § 1 O.p. stanowiącego, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ nie neguje wszak istnienia i treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., a jedynie twierdzi, że zarówno powołane pismo Naczelnika jak i pismo skarżącego z [...] r. odnoszą się kwestii pełnomocnictwa udzielonego w toku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc w zakresie sprawy zupełnie odrębnej od tutaj kontrolowanej. Na zakończenie należy jeszcze podnieść, że pełnomocnictwo złożone do protokołu przesłuchania nabywcy helikoptera w charakterze świadka zostało złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. , gdzie czynność ta była przeprowadzana i wykazywało jedynie umocowanie A. S. do udziału w tej konkretnej czynności procesowej, przeprowadzonej przed tym organem. Podsumowując, w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i podzielił dokonaną przez organ jego ocenę prawną. Zatem, skoro Sąd nie doszukał się wad zaskarżonego orzeczenia, skargę po myśli art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.