II FSK 1936/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tadeusz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala(spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1267/16 w sprawie ze skargi "H." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 21 lipca 2016 r., nr ILPB1/4511-1-654/16-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę w całości; 3) zasądza od "H." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1267/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez H. sp. z o.o. z siedzibą w W interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z 21 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podała, iż prowadząc działalność gospodarczą, do końca 2014 r. uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem art. 191 – 197 oraz art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: "k.s.h.") dzielone w drodze uchwały w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy. W przyszłości, ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551 – 557 k.s.h. Do dnia przekształcenia wspólnicy Spółki nie otrzymają dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również ewentualnego zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w przyszłości kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z zm., dalej "u.p.d.o.f."), a tym samym czy Spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną) ? Zdaniem Spółki, w następstwie planowanego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w przyszłości, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, nie będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym Spółka – już jako spółka przekształcona – nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną). W wydanej interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2016 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w przyszłości, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu,) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym Spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. art. 41 ust. u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 41 ust 4c w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór w rozpoznawanej sprawie w istocie dotyczy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) w zakresie opodatkowania zysków wypracowanych i przekazanych w latach wcześniejszych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, przekształconej w spółkę komandytową po dniu 1 stycznia 2015 r. Dokonując analizy przepisów k.s.h., Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, rezerwowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zatem prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy, rezerwowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanych przepisów. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez ustawodawcę nowelizacja przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych, na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć zaś nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby zostać mu przypisany na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: – art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że hipoteza wynikającej z niego normy w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r. nie obejmuje zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową do końca 2014 r., a zatem na moment przekształcenia tej spółki wartość takich zysków, które nie zostały podzielone lub zostały przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej, nie będzie stanowiła dla wspólnika przychodu (dochodu), podczas gdy hipoteza normy wynikającej z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r. obejmuje także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r.; co skutkowało również naruszeniem, – art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania wynikającej z niego normy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, w którym powinien on znaleźć zastosowanie. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie — w zakresie wyznaczonym treścią zarzutów kasacyjnych — sprowadza się do sposobu opodatkowania zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2015 r. przez spółkę kapitałową, przekazanych na kapitał inny niż zakładowy, która następnie ma zostać przekształcona w spółkę osobową. Problem ten był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą (por. wyroki NSA z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 848/17, z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1127/17; z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2578/17; z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2157/18; z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3542/16, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpatrujący niniejszą skargę, podziela stanowisko zaprezentowane w powyżej wskazanych wyrokach, jednocześnie podzielając wykorzysta argumentację w nich zawartą. W ustawie nowelizującej nie zawarto unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji. Z przepisów końcowych ustawy nowelizującej płynie wręcz odmienny wniosek. Mianowicie ustawodawca wymienił w nich stany (zdarzenia), do których stosuje się przepisy dotychczasowe. Zaliczył do nich odsetki od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W takim przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym - Dz.U. z 2013 r. poz. 1387). Podobnie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. (art. 12 ustawy nowelizującej). Brak wśród tych przepisów stosownych unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r., zyski wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, taka wykładnia powołanych przepisów nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1197/16 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji RP zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Opracowanie Biura Trybunału Konstytucyjnego Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29). Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Ustawa nowelizująca nakazywała odnosić nowe regulacje do zastanego w dacie jej wejścia w życie stanu istnienia w spółce zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ale pod warunkiem zaistnienia zdarzenia doniosłego z punktu widzenia opodatkowania, zależnego od woli spółki (wspólników), w postaci przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. O ile to przekształcenie nastąpiło po 1 stycznia 2015 r. jego skutki podatkowe powinny być oceniane według prawa z tej daty, skoro istnienie na dzień przekształcenia wartości zysków w spółce jest warunkiem opodatkowania, które bez przekształcenia nie rodziłyby opisanych skutków. Rozwiązanie takie wyczerpuje znamiona konstytucyjnie dopuszczalnego działania nowego prawa do stanów zaistniałych przed datą jego wejścia w życie, które same w sobie nie były wystarczające do opodatkowania na podstawie znowelizowanych przepisów. W stanie prawnym, obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2015 r., ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku wartości niepodzielonych zysków w spółce powstaje w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia spółki będącej osobą prawną. W tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie pozostawienia w spółce kapitałowej wartości niepodzielonego zysku, ale w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. Innymi słowy, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Powiązanie obowiązku podatkowego z momentem przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę osobową, a nie z momentem pozostawienia w spółce niepodzielonego zysku, implikuje odpowiedź na pytanie, które brzemiennie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma w danej sprawie zastosowanie. W przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości niepodzielonych zysków w spółce, zdarzeniem, z którym ustawodawca podatkowy wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jest zatem przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, a nie jak chce tego strona składająca wniosek o udzielnie interpretacji - moment uzyskania zysku i przekazanie na kapitały inne niż zakładowy. Dopóki nie dochodzi do takiego przekształcenia, dopóty nie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Okoliczność, że ustawodawca wprowadza opodatkowanie określonych kapitałów, które wcześniej w danych okolicznościach opodatkowane nie były, nie narusza przy tym zakazu lex retro non agit. Sytuacja taka powstałaby, gdyby ustawodawca zdecydował się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy w odniesieniu do przekształceń, które miały miejsce przed 1 stycznia 2015 r. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i skargę oddalił. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, stanowił art. 203 § 2 p.p.s.a.