I SA/Wr 1267/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy - Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 roku sprawy ze skargi: A spółka z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej A spółka z o.o. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółka z o.o. z siedzibą we W. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Z opisanego we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. zdarzenia przyszłego wynika, że A spółka z o.o. (zwana dalej: Wnioskodawcą, Spółką, Skarżącą), prowadząc działalność gospodarczą, do końca 2014 r. uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem art. 191 – 197 oraz art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (KSH) dzielone w drodze uchwały w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy. W przyszłości, ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551 – 557 KSH. Do dnia przekształcenia wspólnicy Spółki nie otrzymają dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również ewentualnego zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w przyszłości kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym czy Spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną) ? Zdaniem Wnioskodawcy, w następstwie planowanego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w przyszłości, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, nie będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym Spółka – już jako spółka przekształcona – nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. w pojęciu zysków niepodzielonych nie mieści się zysk, który stosowną uchwałą zgromadzenia wspólników został wyłączony od podziału i został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki. Po analizie przepisów KSH dotyczących podziału zysku (w tym art. 191 § 1 i 2 KSH) Wnioskodawca uznał, że skoro pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) nie ma zastosowania do tak podzielonego zysku. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r.). Wnioskodawca uważa, że dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się będzie również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r. w sytuacji, gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w przyszłości. W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielonych zysków" - dokonana w tym zakresie przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został bowiem rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. - w świetle utrwalonej linii orzeczniczej - nie jest przedmiotem opodatkowania. Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa (z pewnymi wyjątkami) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., należy rozumieć nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zostać przypisany. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Wnioskodawca – odwołując się do ugruntowanej linii orzecznictwa – wskazał, że dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. i przekazane na mocy stosownych uchwały zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu. Niedopuszczalne jest zatem, zdaniem strony, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę przed 1 stycznia 2015r. w związku z przekształceniem po tym dniu, stosować inne zasady opodatkowania – obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w przyszłości kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników zostały przeznaczone na kapitał zapasowy, nie będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, a także powołane w interpretacji przepisy prawa podatkowego stwierdził, że w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w przyszłości, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu,) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym Spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa –Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając wydanej interpretacji: - naruszenie przepisów prawa materialnego – przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania art. 41 ust 4c w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że w związku z planowanym przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał nie została podzielona między wspólników, lecz została przekazana na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym Spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art.. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.; - naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – OP) przez błędne zastosowanie, oparte na argumentacji nieznajdującej poparcia w przepisach prawa, czym organ naruszył konstytucyjną zasadę niedziałania prawa wstecz i zasadę zaufania do organów, zobowiązanych do działania na podstawie i w granicach prawa. Uzasadniając tak podniesione zarzuty – Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postepowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji - Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie a zarzuty skargi są uzasadnione. Spór w rozpoznawanej sprawie w istocie dotyczy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) w zakresie opodatkowania zysków wypracowanych i przekazanych w latach wcześniejszych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, przekształconej w spółkę komandytową po dniu 1 stycznia 2015 r. Zdaniem organu interpretacyjnego, warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Przeciwne stanowisko zajęła skarżąca spółka twierdząc, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. odnosi się wyłącznie do zysków niepodzielonych, w tym także kapitału rezerwowego w spółce przekształcanej, powstałych po 1 stycznia 2015 r. i nie może dotyczyć kapitału rezerwowego zgromadzonego przez spółkę przekształcaną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) przed wejściem w życie zmienionego przepisu. Sąd, analizując przedstawione we wniosku pytanie skarżącej Spółki oraz udzieloną na nie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, uznał, że stanowisko skarżącej spółki odpowiada prawu. Analogiczna kwestia została rozstrzygnięta przez tutejszy Sąd w wyrokach: z 26 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1779/15 oraz WSA w Warszawie z dnia 30.11.2016 sygn. akt III SA/Wa 2449/15 - Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu ww. wyroków. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W tym źródle przychodu mieszczą się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.). W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz - od dnia 1 stycznia 2015 r. - wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wskazać należy, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału rezerwowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy są osobami fizycznymi bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdy są osobami prawnymi (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 438/14 ). Nowelizacja dokonana ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) nie usunęła wątpliwości interpretacyjnych. Przepisem art. 1 pkt 17 ww. ustawy wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.f. polegająca na dodaniu punktu 8 w brzmieniu: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wymieniony wyżej przepis uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych stał się zatem nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. użyty został zwrot "w tym także", który oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki w nim określone. Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Zauważyć także należy, że art. 2 pkt 14 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) zmieniono brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 ust. 8 u.p.d.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zmiana brzmienia analizowanych przepisów nie wpłynęła na zmianę linii orzeczniczej ugruntowanej w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2014 r. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 33/15). W orzecznictwie przyjęto powszechnie, że wątpliwości interpretacyjne powstałe w związku z brakiem legalnej definicji pojęcia "niepodzielone zyski" należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej powoływanego jako "K.s.h."). Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również w inny sposób niż podział na rzecz wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 931/10 wskazał na treść wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009r., sygn. akt II CSK 522/08, który podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także Andrzej Kidyba, komentarz do art. 191 K.s.h.). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Zysk, który został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy kapitał rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Zgodnie z przepisem art. 192 K.s.h. ograniczona została wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników. Wprowadzono limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tą należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą. Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, rezerwowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. Za takim rozumieniem ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się już w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z dnia 25 września 2014 r., sygn. II FSK 2373/12; z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2846/12; z dnia 18 września 2014 r., sygn. II FSK 2369/12; z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11; z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2783/12 i z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2846/12), jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11; WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 891/12). Przepsy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zatem prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy, rezerwowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanych przepisów. Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r. Dokonana w tym zakresie przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. ma, jak trafnie wskazuje strona skarżąca, charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki osoby prawnej w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014r. nie był przedmiotem opodatkowania. Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych, na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć zaś nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby zostać mu przypisany na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną. W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, na co słusznie wskazuje strona skarżąca, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Jak już wskazano, dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu. Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do końca 2014 r. w związku z jej przekształceniem w okresie późniejszym (tj. w okresie od 1.01.2015r.) stosować inne zasady opodatkowania czyli zasady obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r. Potwierdzeniem zasadności powyższego poglądu są wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii intertemporalnego zakresu stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. (w dotychczasowym brzmieniu) w związku z jego wejściem w życie począwszy od 1 stycznia 2009 r. (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1671/10). Uwzględniając zatem, że w przypadku przekształcenia Spółki (spółki z o.o.) w spółkę osobową po 31 grudnia 2014 r. zadysponowany w latach 2011-2014 przez tę Spółkę zysk na kapitał rezerwowy (zapasowy) nie może być objęty opodatkowaniem na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji należy przyjąć, że spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia (spółka komandytowa) nie może być także płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. w odniesieniu do kwot zadysponowanych w latach 2011-2014 na kapitał rezerwowy Spółki przekształcanej. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Podstawę rozstrzygnięcia w sprawie kosztów postępowania sądowego stanowi przepis art. 200 p.p.s.a. oraz przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).