I GSK 952/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] spółki jawnej w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 987/14 w sprawie ze skargi [A.] spółki jawnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] spółki jawnej w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I GSK 952/15 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd I instancji), oddalił skargę [...] spółki jawnej (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: DIC), z dnia [...] maja 2014r. wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za miesiąc maj 2013r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości obrotu i zużycia paliwa lotniczego o kodzie CN 27101231, zwolnionego od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie za okres od 24 stycznia 2012 r. do 15 listopada 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie ( dalej: organ I instancji) ustalił, że Skarżąca zużywała paliwo lotnicze Avgas 100LL, o kodzie CN 27101231, do napędu samolotu Cessna [...], które nabywała, bezpośrednio tankując samolot w portach lotniczych [...] oraz od [...] sp. z o.o. w W. Ustalono również, że Skarżąca nie prowadziła działalności w zakresie odpłatnego przewozu osób lub rzeczy, a loty były bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dotyczyły bowiem lotów do oddziałów w Poznaniu, Lublinie, Gdańsku, spotkań z kontrahentami, jak też były związane z udziałem w wystawach i targach poza granicami Polski. Miejsca każdorazowego przelotu i cel wyjazdu były odnotowywane w ewidencji produktów zwolnionych od akcyzy. Przed dokonaniem pierwszego zakupu paliwa lotniczego Skarżąca dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Celnym w Częstochowie i założyła ewidencję wyrobów akcyzowych Na podstawie przedstawionych faktur zakupu i dokumentów dostawy oraz ewidencji obrotu produktów ropopochodnych, organ I instancji ustalił, że w maju 2013 r. Skarżąca nabyła 128,59 litrów, a zużyła 208,5 litra paliwa lotniczego o kodzie CN 2710 11 31, niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 32 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.). Powyższa ilość zużytego paliwa lotniczego podlegała więc opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.p.a., to jest 1.822,00 zł/1000 litrów. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] marca 2014 r. organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym, za maj 2013 r. w wysokości 380 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r., DIC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIC podzielił ustalenia i argumentację organu I instancji. Podkreślił, że istotą zwolnienia od akcyzy paliw używanych do statków powietrznych, o których mowa w art. 32 ust. 1 u.p.a., w tym paliwa lotniczego o kodzie CN 2710 1131, jest spełnienie celu tego zwolnienia, w warunkach i przypadkach określonych w ustawie. Wskazał, że zwolnienia od akcyzy, paliwa lotniczego nie stosuje się w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zwolnieniu od akcyzy nie podlegają więc loty nie mające charakteru komercyjnego. Skarżąca dokonywała zakupu paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., które zużywane było w samolocie Cessna, wykorzystywanym do przelotów do placówek i kontrahentów na terytorium kraju i zagranicą, oraz w celu uczestnictwa w wystawach i targach za granicą co mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych". Tak więc nie były to przeloty o charakterze komercyjnym, a tym samym brak było podstaw do zwolnienia, określonego w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Sądu I instancji, Skarżąca zarzuciła niezastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., błędną interpretację art. 32 ust. 2 u.p.a., oraz naruszenie art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa). Podnosząc powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd I instancji wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., oddalił powyższą skargę. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zwalnia się z akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi, implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003.283.51, dalej: Dyrektywa 2003/96/WE). Zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., dotyczy lotów o charakterze komercyjnym, nie obejmuje natomiast akcyzy od paliwa lotniczego zużywanego do "prywatnych rejsów rekreacyjnych. Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, uznał, iż przy jego wykładni należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a więc również orzeczenie TSUE w sprawie C-79/10. W orzeczeniu tym wskazano, że pojęcie "prywatne loty niehandlowe" jest to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Przepis art. 14ust. 1 lit. b powyższej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Zdaniem Sądu I instancji Skarżąca zużywając zakupione paliwo lotnicze do rejsów niekomercyjnych nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, m.in. lotów do oddziałów w Poznaniu, Lublinie, Gdańsku, spotkań z kontrahentami, jak też związanych z udziałem w wystawach i targach poza granicami Polski, mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca zarzucając: 1.naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w sytuacji, gdy przepis ten ma zastosowanie, 2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, poprzez błędną interpretację art. 32 ust. 2 u.p.a. i przyjęcie, że zwalnia się od akcyzy benzyny lotnicze użyte wyłącznie do przewozu pasażerów lub towarów albo świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Podnosząc powyższe zarzuty wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. Uzasadniając powyższe zarzuty, wskazała iż w jej ocenie, była uprawniona w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. do zwolnienia od podatku akcyzowego benzyny lotniczej ze względu na jej przeznaczenie do samolotu wykorzystywanego wyłącznie do celów gospodarczych. Powyższy przepis stanowi bowiem, że benzyna lotnicza używana do statków powietrznych jest zwolniona od akcyzy, a właśnie benzyna lotnicza została nabyta i używana przez Skarżącą. Jej zdaniem wykładnia literalna art. 32 ust. 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie paliwa nie przysługuje jedynie w sytuacji, gdy produkt zużywany jest do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, w celach innych niż gospodarcze. Ustawodawca natomiast nie wprowadził w tym przepisie normy, że ma to być działalność licencjonowana, a przepis ten odnosi się wyłącznie do przewoźników posiadających certyfikat przewoźnika lotniczego. Podkreśliła, iż niedokładna implementacja dyrektyw unijnych do prawa polskiego nie może wywoływać negatywnych skutków dla podmiotów działających w Polsce zgodnie zobowiązującym prawem krajowym. DIC w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie uznając, iż zarzuty skargi kasacyjnej są nie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieskuteczne. Istotą sporu w niniejszej sprawie, wobec nie kwestionowania ustaleń stanu faktycznego sprawy jest to, czy w sytuacji, gdy Skarżąca nie prowadziła działalności w zakresie odpłatnego przewozu osób lub rzeczy samolotem Cessna [...], a loty były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, m.in. do oddziałów w Poznaniu, Lublinie, Gdańsku oraz z udziałem w wystawach i targach poza granicami Polski, a także w związku z spotkaniami z kontrahentami, nabywane do tegoż samolotu paliwo lotnicze Avgas 100LL, o kodzie CN 27101231, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku akcyzowego, określonego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Paliwo lotnicze o kodzie CN 27101231 jest produktem energetycznym, olejem mineralnym, którego opodatkowanie w 2013 r. podlegało wspólnotowym regulacjom zawartym w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE L 2009.9.12, dalej: Dyrektywa 2008/118/WE) oraz w Dyrektywie 2003/96/WE. Zgodnie z art.14 ust.1 lit. b) Dyrektywy 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Dla celów powyższej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Uwzględniając powyższe regulacje wspólnotowe, w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym uregulowano również zwolnienia od podatku akcyzowego. W art. 32 ust. 1 pkt 1 przewidziano bowiem, zwolnienie od podatku akcyzowego, ze względu na przeznaczenie, to jest używanie do statków powietrznych: benzyny lotniczej o kodzie CN 2710 11 31, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Zwolnień, o którym mowa m.in. w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie stosuje się jednak w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych - art. 32 ust. 2 u.p.a. Ustawodawca krajowy, jak wynika z powyższych uregulowań, wbrew twierdzeniom Skarżącej, pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych. W konsekwencji więc, przy wykładni powyższego pojęcia należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), bowiem obowiązkiem Państwa Członkowskiego jest dokonywanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Jak wynika natomiast z orzeczenia TSUE, w sprawie C-79/10, "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Natomiast art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2003/96/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Jak wynika z treści sentencji powyższego orzeczenia TSUE odzwierciedla ono stan faktyczny niniejszej sprawy. Również w wyroku TSUE z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/10 Haltergemeinschaft LBL GbR v. Hauptzollamt Dűsseldorf, wskazano, że art. 14 ust. 1 lit. b) powyższej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatków energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe nie może przysługiwać przedsiębiorstwu, jeżeli wynajmuje ono lub oddaje w czarter należący do niego samolot wraz z paliwem na rzecz przedsiębiorstw, których działalność z zakresu lotnictwa nie służy bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu prze to przedsiębiorstwo usług lotniczych. Przepis art. 32 ust. 2 u.p.a. zawiera pojęcie "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym (...) w celach innych niż gospodarcze, a więc odmienne niż użyte w Dyrektywie 2003/96/WE ("prywatne loty niehandlowe"), jednak pojęcie to w istocie odpowiada pojęciu użytemu w art. 14 ust. 1 lit. b powyższej dyrektywy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a., określając w jakich przypadkach nie stosuje się zwolnień tam określonych ("w przypadkach prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym") wskazał, iż zwolnienia nie stosuje się w przypadków lotów i rejsów w innych celach niż gospodarcze, precyzując przy tym pojęcie lotów w celach gospodarczych, poprzez przykładowe wskazanie, iż jest to przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, iż ustawodawca krajowy pojęcia użyte w art. 32 ust. 2 u.p.a. zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, tj. art. 14 ust. 1 lit b Dyrektywy 2003/96/WE określając w podobny sposób cele handlowe wskazując, iż cele (gospodarcze) handlowe, to w szczególności przewóz pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu, że paliwo nabywane przez Skarżącą do samolotu, który służy do transportu m.in. własnych pracowników i członków zarządu, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc tym samym Skarżąca nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.. Podkreślić należy, że zagadnienie rozważane w niniejszej sprawie nie jest zagadnieniem nowym. W omawianej kwestii, w sposób jednolity wypowiadały się sądy administracyjne, przyjmując, że wskazane zwolnienie nie obejmuje sytuacji, gdy paliwo lotnicze jest wykorzystywane do celów służbowych, chyba że służy to wykonywaniu przez przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych (por. wyrok z 8 listopada 2016r. I GSK 791/16, wyrok NSA z 6 kwietnia 2016r., I GSK 798/14 i tam przytoczone orzecznictwo tj.: wyroki: NSA z 17 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 612/13, I GSK 459/13 i I GSK 253/14; WSA w Lublinie z 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 815/14; WSA w Krakowie z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/15; WSA w Gliwicach z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 986/14; WSA w Poznaniu z 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 884/14; dostępne na:www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 u.p.a. określony w punkcie 2 skargi kasacyjnej okazał się nie uzasadniony. Wobec nie kwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku z których wynika, że paliwo lotnicze o kodzie CN 27101231 Skarżąca zużywała w samolocie wykorzystywanym do lotów w celach innych niż odpłatne usługi lotnicze, nie można przyjąć, że paliwo lotnicze zostało zużyte do wykonywania lotów w celach gospodarczych w rozumieniu art. 32 ust.2 u.p.a. W związku z tym za niezasadny należało uznać również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 32 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.