II FSK 1903/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 8/17 w sprawie ze skarg Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2012 oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 8/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z. sp. z o.o. w P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 28 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.: a) art. 1a ust 1 pkt 1) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez przyjęcie, contra legem, że obiekt budowlany nieposiadający wszystkich wyliczonych enumeratywnie w tym przepisie elementów (trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów i dachu) można uznać za budynek, b) art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązków podatkowych, przez przyjęcie, contra legem, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodziła niemożliwość wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, c) art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązków podatkowych, poprzez przyjęcie, contra legem, że gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika są obiekty budowlane, którymi podatnik faktycznie nie władał i w których nie było prowadzonej działalności gospodarczej, a to z powodu określonych w pkt a) i b) konieczności prowadzenia w obiekcie prac budowlanych. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bezpośrednio godząc w zasadę praworządności tj.: a.) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem odniesienia się przez sąd do tego co było przedmiotem sprawy i zaniechanie zbadania zgłoszonych zarzutów skarżącego, to jest przez: - brak odniesienia się do zarzutu, iż organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego celem ustalenia co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sprawie; - brak odniesienia się do zarzutu, iż fakt znajdowania się obiektu budowlanego w ewidencji gruntów i budynków, i zapisanie go w owej ewidencji jako budynku nie jest równoznaczny z tym, że jest on budynkiem na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i że w związku z tym musi on być opodatkowany jak budynek na gruncie tej ustawy; b) sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym przez przyjęcie, że w obiekcie prowadzono tylko remont od 2010 roku, mimo że zarówno dziennik budowy, jak i decyzja o pozwoleniu na budowę, a także fakt zwiększenia się powierzchni budynku po wykonaniu prac budowlanych wskazują na to, że w przebudowywanym i modernizowanym obiekcie nie była i nie mogła być prowadzona żadna działalność gospodarcza w spornym okresie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd administracyjny pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz spółki od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogą być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2) p.p.s.a. W sprawie niniejszej podatkowe organy samorządowe (a za nimi sąd pierwszej instancji) przyjęły, że sporny obiekt budowlany, mimo swojego złego stanu technicznego, nie przestał być budynkiem. W odniesieniu do niego decyzją z 18 grudnia 2009 r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dla zamierzenia budowlanego p.n. rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku biurowo - magazynowego wraz z instalacjami. Jednocześnie w dzienniku budowy zapisano, że przedmiotowy budynek nie został pozbawiony dachu na stałe, a jedynie na czas remontu. Te niebudzące wątpliwości okoliczności faktyczne skłaniają do konstatacji, nie podważonej skutecznie stawianymi zarzutami, że przedmiotowy obiekt budowlany spełniał kryteria budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3) u.o.p.l. Przyznać należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym zakresie dość rygorystyczne, ale i jednolicie przyjmuje, że stan dachu, jego uszkodzenie lub usunięcie w znacznej części nie oznacza, że dany obiekt nie posiada dachu, a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu przestaje być budynkiem w rozumieniu prawa. Poza orzeczeniami wskazanymi przez sąd pierwszej instancji przytoczyć też można wyrok NSA z 25 maja 2018 r., II FSK 1273/16, czy wyrok WSA w Gliwicach z 8 stycznia 2019 r., I SA/Gl 808/18. Niewątpliwie ustaleniem faktycznym jest okoliczność, czy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Sąd pierwszej instancji, akceptując ustalenia samorządowych organów podatkowych, przyjął w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, że brak możliwości wykorzystywania przedmiotowego budynku dla celów działalności gospodarczej spółki nie nastąpił z powodów niezależnych od niej (obiektywnych), ale był efektem celowej strategii spółki. Wprawdzie spółka nie miała wpływu na to, że poprzedni właściciel obiektu doprowadził do dewastacji budynku, ale niewątpliwie miała wpływ na podjęcie decyzji o zakupie budynku w złym stanie technicznym, o czym zadecydowały prawdopodobnie względy ekonomiczne. Sama skarżąca przyznała, że budynek ten od chwili zakupu nie nadawał się do prowadzenia działalności z uwagi na brak instalacji, nieszczelny dach itp., ale w wyniku przeprowadzenia zaplanowanego remontu, na który spółka zleciła sporządzenie projektu i uzyskała pozwolenie budowlane, obiekt obecnie znajduje się w bardzo dobrym stanie technicznym i prowadzona jest w nim działalność gospodarcza. Te ustalenia faktyczne nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowane. Zatem nie można uznać, że przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej na tej nieruchomości miały charakter obiektywny i trwały. Nie zaistniała więc przesłanka względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., uzasadniająca odstąpienie od opodatkowania nieruchomości stawkami właściwymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na zakończenie tej części rozważań przytoczyć należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 r., II FSK 3709/18, w którym stwierdzono, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadzenie w posiadanych przez przedsiębiorcę budynkach remontów lub adaptacji dla celów przyszłej działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników tejże działalności. Odnośnie do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu (zob. wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II OSK 1097/17). Przepis ten określa czas orzekania i podstawy wyrokowania (sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy) i nakłada na sąd jedynie obowiązek wydania wyroku po przeprowadzeniu rozprawy i jej zamknięciu oraz wprowadza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (przykładowo wyrok NSA z 15 lutego 2019 r., I OSK 386/17). Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności nie uwzględnił zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji.