II FSK 3709/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Grażyna Nasierowska WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. i F. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 999/17 w sprawie ze skargi A. T. i F. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 6 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Gl 999/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. T., F. T. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: SKO) z 26 czerwca 2017 r., w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2012 r. po wznowieniu postępowania podatkowego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie i pominięcie podczas orzekania w przedmiotowej sprawie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z uwagi na ich nie przytoczenie w treści skargi do WSA. Na mocy przedmiotowego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Reasumując, w treści uzasadnienia wyroku WSA wskazało wprost, iż dalej idące rozważania w zakresie przesłanek wznowienia postępowania są niekonieczne, ponieważ (...), a strona tego aspektu sprawy nie podważa. Należy wskazać, iż nawet jeśli strona nie podważała tego aspektu spraw w skardze do WSA, powyższe nie czyni zasadnym twierdzenia sądu, iż ten aspekt spraw został właściwie wyjaśniony, tym bardziej iż - jak zostanie wskazane poniżej - brak było podstaw do wznowienia postępowania, a w takiej sytuacji sąd był zobowiązany do dogłębnej analizy przedmiotowej kwestii. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania i uchylenie wcześniejszej decyzji na podstawie art. 240 §1 pkt 5 o.p., tj. poprzez przyjęcie, iż ujawniły się istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, w sytuacji gdy wszystkie okoliczności, które organ przywołał jako podstawę wznowienia postępowania były mu znane w dniu wydania pierwotnej decyzji ze stycznia 2014 r., a jako podstawę wznowienia postępowania przyjęto faktycznie nie okoliczności nieznane organowi w dniu wydawania pierwotnej decyzji, a zmianę ich interpretacji przez organ. Przeprowadzona wizja lokalna, którą organ przytacza jako ujawnienie nowych okoliczności istniejących w styczniu 2014 r., faktycznie została przeprowadzona w odmiennym stanie faktycznym, po zakończonym remoncie, na co skarżący przedstawili niezbędne dowody nie kwestionowane przez organy, jak również sąd. Ponadto organ w dniu wydawania decyzji uchylonej ze stycznia 2014 r. dysponował treścią aktu notarialnego, na którego podstawie skarżący nabyli przedmiotową nieruchomość, w którym wskazano, iż nieruchomość jest nabywana na potrzeby działalności gospodarczej, jak również wskazującym, iż powierzchnia użytkowa handlowa budynku wynosi 524 m 2, którą to powierzchnię, właśnie z tego aktu organ ostatecznie przyjął do ustalenia wysokości podatku. Tym samym w dniu wydawania decyzji w styczniu 2014 r. organ dysponował wiedzą na temat przedmiotowej nieruchomości oraz treści aktu notarialnego i w razie wątpliwości mógł przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające. Tym samym organ już wówczas posiadał informacje, które następnie w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji inaczej zinterpretował i na tej podstawie uchylił wcześniejszą decyzję, określając inny wymiar podatku, pomimo iż remont został zakończony w 2016 r., a wizja została zakończona już po jego zakończeniu, a więc to zakończenie prac remontowych w 2016 r. stanowiło odmienny stan faktyczny w stosunku do znanego organowi i mogło zostać przyjęte za podstawę określenia innej stawki podatku dopiero od jego zaistnienia. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie. W przedmiotowej sprawie występuje wiele rozbieżności w kwestii interpretacji przepisów, które występują także w dużym stopniu w orzecznictwie, z związku z tym sąd powinien wziąć pod uwagę wskazany przepis i na jego podstawie oprzeć się na wykładni pozytywnej dla podatnika, a nie negatywnej. Natomiast w niniejszej sprawie unormowanie to w ogóle nie zostało zastosowane i wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a dotyczy to w szczególności kwestii rozumienia "względów technicznych" wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także rozumienia zwrotu "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej". 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także niepodjęcie niezbędnych czynności w celu jego prawidłowego wyjaśnienia. Wynikająca ze wskazanego przepisu zasada prawy obiektywnej polega między innymi na tym, że organ jest zobowiązany do podjęcia z urzędu wszelkich działań mających na celu doprowadzenie do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych danej sprawy po to, aby mieć podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji oparł się na niepełnym materiale dowodowym i nie dopuścił do przeprowadzenia dowodów na okoliczność, że podatnik wykorzystywał tylko niewielką część swojej nieruchomości do celów gospodarczych. Poza tym, podkreślić trzeba, iż organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji oparli się na błędnie ustalonym stanie faktycznym. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która została dokonana w sposób sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Wynika to z faktu, iż w przedmiotowym stanie faktycznym organ, a za nim sąd, ograniczając zakres rozpoznania sprawy, twierdząc, iż postępowanie o wznowienie postępowania kieruje się zawężonym zakresem rozpoznania sprawy, gdyż takie czynności można było przeprowadzić w pierwotnym postępowaniu dowodowym, a nie w toku postępowania o wznowienie, sam sobie zaprzecza. Otóż organ w praktyce, zapoznając się z aktualnym stanem budynku, na tej podstawie dokonał odmiennej oceny materiału dowodowego, którym dysponował w toku postępowania pierwotnego i nie widział wówczas konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Natomiast gdy po zakończonym remoncie zapoznał się z aktualnym stanem budynku, na tej podstawie dokonał oceny interpretacji materiału dowodowego, nie weryfikując, a nawet odmawiając weryfikacji stanu wcześniejszego, który był odmienny. Ostatecznie organ, a za nim sąd, nie dopuścił do przeprowadzenia dowodów z uwagi na to, że nie posiadają one waloru dokumentu urzędowego (pomimo iż na podstawie dokumentu urzędowego, którym organ dysponował w toku postępowania pierwotnego - akt notarialny z 2006 r. - w 2014 r. rozstrzygnął odmiennie niż w zmienionej decyzji, a od tego czasu do dnia dzisiejszego organ nie dysponował odmiennymi dowodami), co stanowi naruszenie wskazanego unormowania i nie posiada oparcia w przepisach prawnych. Ponadto organ i sąd zachowały się w sposób niekonsekwentny, gdyż odmówiły dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka z uwagi na to, iż jego zeznaniom nie można nadać waloru dokumentu urzędowego, podczas gdy sam oparł swą decyzję głównie na podstawie dowodu z aktualnych oględzin w zmienionym stanie faktycznym i dokumentem urzędowym w postaci aktu notarialnego z 2006 r., którym dysponował w dacie wydawania decyzji pierwotnej, czemu też nie można przypisać waloru dokumentu urzędowego nieznanego w dacie wydawania decyzji pierwotnej. W konsekwencji, organ i sąd, na podstawie znanych w dacie wydawania decyzji pierwotnej dokumentów, uzasadniając swoje stanowisko aktualną wizją lokalną przeprowadzoną po zmianie stanu faktycznego w zmienionej decyzji, odnieśli się do czasu przeszłego, nie analizując w jakikolwiek sposób, czy stan z chwili wizji lokalnej miał miejsce w przeszłości pomimo tego, iż było mu sygnalizowane, a nawet udowodniono, iż to w 2016 r. zakończono finalny remont uzasadniający zmianę stanu faktycznego i ewentualną zmianę stawki podatku dopiero od połowy 2016 r. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p., tj. naruszenie zasady przekonywania przez uzasadnienie decyzji w oparciu o nieaktualny stan prawny, odnosząc aktualny stan faktyczny do okresów wcześniejszych, w których nie miał on miejsca. Organy, a za nimi sąd w swym uzasadnieniu w sposób bardzo lakoniczny odniosły się do kwestii współposiadania przedmiotowej nieruchomości łącznie z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a także nie odniosły się w żaden sposób do tego, że owa nieruchomość nie posiadała częściowo okien, drzwi, podłóg, sufitów, nie miała ogrzewania, schody nie były dostosowane do korzystania przez większą ilość osób, nie było balustrad. Organ swą decyzję oparł na aktualnej wizji lokalnej z pominięciem okoliczności, iż nie stanowiła ona podstawy dla ustalenia stanu sprzed połowy 2016 r. Na powyższe nie ma również wpływu fakt, iż skarżący wpisał nieruchomość do rejestru środków trwałych, gdyż okoliczność, iż nieruchomość ma finalnie zostać przeznaczona na działalność gospodarczą oraz iż powierzchnia na ten cel przeznaczona ma wynosić 524 m 2, organ znał już od 2006 r., kiedy przedstawiono mu akt notarialny zakupu nieruchomości, z którego uwzględnieniem od tamtego czasu wydawał dalsze decyzje bez kwestionowania tej okoliczności. Organ nie wskazał żadnych nowych okoliczności, które istniałyby w dacie wydawania decyzji pierwotnej, a które nie byłyby mu znane w owym czasie, tak więc nie uzasadnił, dlaczego nagle zmienił interpretacje znanych mu materiałów, a tym bardziej nie uzasadnił, iż istnieje jakakolwiek podstawa, nowy dowód nieznany mu wówczas dla wznowienia postępowania w tym zakresie. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. - Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez niewłaściwą wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia podatnika wyższą stawką podstawową niż faktycznie należna. Organy, a za nimi sąd, dokonały przede wszystkim w sposób nieprawidłowy wykładni pojęcia "względów technicznych", jak również zwrotu "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej", która w konsekwencji doprowadziła do przyjęcia, że część budynku należąca do skarżących, pomimo niewykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej i tak powinna być opodatkowana taką stawką jakby ta działalność była prowadzona. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji SKO z 2 czerwca 2017 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na ich rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania. Skarżący wnieśli nadto o wstrzymanie wykonania obu decyzji organów podatkowych oraz zrzekli się przeprowadzenia rozprawy. W zakreślonym ustawowo terminie SKO nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skarg na decyzje SKO) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (brzmienie obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego wyroku). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Posługując się pojęciem "granic sprawy" ustawodawca odsyła do sprawy w jej znaczeniu materialnoprawnym i jej tożsamość wyznaczają elementy wyznaczające tożsamość skonkretyzowanego w decyzji administracyjnej stosunku prawnego, a więc identyczność podmiotów, identyczność przedmiotu tego stosunku oraz identyczność obu jego podstaw - prawnej i faktycznej. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. (por. np. wyroki NSA: z 14 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 2746/16, z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1721/16 oraz z 26 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2946/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc wskazanych wyżej granicach niniejszej sprawy. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżących nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz jego uzasadnienie stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, abstrahując przy tym od treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wnoszący skargę kasacyjną utrzymuje bowiem, że brak było podstaw prawnych do wznowienia postępowania oraz że Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do dogłębnej analizy przedmiotowej kwestii. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. m.in. wyrok NSA z 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; wyrok NSA z 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06; wyrok NSA z 15 października 2015 r., I GSK 241/14). Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść, gdyby Sąd wyszedł poza granice tej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. 3.3. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Powyższe powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych bowiem stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od zasady. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Artykuł 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Komentowany przepis mówi zatem, że postępowanie to obejmuje na nowo ujawnione dowody lub okoliczności faktyczne. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Taką okolicznością jest fakt innej w rzeczywistości powierzchni budynków. Powierzchnia budynku nie była przedmiotem ustaleń organów podatkowych. Okoliczność tę wykryto dopiero w trakcie kontroli podatkowej. Gdyby zatem okoliczność ta była przedmiotem badania organów podatkowych nie nosiłaby cech nowości, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Powierzchnia ta, jako okoliczność faktyczna nie była znana organom podatkowym i nie była przedmiotem wypowiedzi organu podatkowego. W rozpatrywanej sprawie za nowe okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji a nieznane organowi I instancji uznano niezgłoszenie przez podatnika do opodatkowania wszystkich budynków i budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Spór między podatnikiem a organem podatkowym dotyczył powierzchni budynku podlegającej opodatkowaniu jako "związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej". Organy podatkowe uznały, że opodatkowaniu podlega budynek o powierzchni 524 m 2 , zaś w ocenie podatnika tylko część budynku o powierzchni 50 m 2 powinna podlegać opodatkowaniu. Z aktu notarialnego z 28 września 2006 r. wynika, że skarżący nabyli nieruchomość , tj. murowany budynek usługowo-handlowy z częścią mieszkalną o powierzchni użytkowej handlowej 524 m2 i powierzchni użytkowej mieszkalnej 45 m 2 , kryty blachą. W akcie tym zawarto oświadczenie, że małżonkowie nieruchomość tę zobowiązali się kupić w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod firmą : Firma Handlowa S. z siedzibą w C. Nieruchomość w dniu 30 września 2006 r. wprowadzona została do ewidencji środków trwałych firmy skarżącego, od której skarżący dokonuje także odpisów amortyzacyjnych. Na dzień 1 stycznia 2016 r. podatnik dokonał odpisów w wysokości 97.039,68 zł, które zaliczył w ciężar kosztów podatkowych. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną w styczniu 2014 r. organ dysponował wiedzą na temat treści aktu notarialnego i nową stawkę podatku powinien zastosować dopiero od 2016 r. po zakończeniu prac remontowych. Ponadto podstawą decyzji nie było odkrycie nowych dowodów nieznanych organowi w dacie wydawania decyzji pierwotnej, a zmiana interpretacji dokumentów, którymi organ już wówczas dysponował. Stanowisko to przeczy z kolei stanowisku podatnika, który dla celów kosztów podatkowych przyjmuje całą powierzchnię budynku jako związaną z działalnością gospodarczą, a dla zobowiązania w podatku od nieruchomości deklaruje znacznie mniejszą powierzchnię. W niniejszej sprawie podstawę wznowienia postępowania było poszerzenie materiału o nowe okoliczności faktyczne, które istniały, ale nie były znane w chwili podejmowania rozstrzygnięcia, i które rzuciły nowe światło na stan faktyczny sprawy. Nowe okoliczności faktyczne dotyczyły przedmiotu sprawy, to jest opodatkowania podatkiem od nieruchomości i miały wpływ na zmianę treści decyzji w kwestii zasadniczej. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 240 §1 pkt 5 o.p. 3.4. Nie sposób przyjąć też, że w sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno bowiem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81). Skoro związek budynku z działalnością gospodarczą podatnika wynikał z faktu wprowadzenia całego budynku do ewidencji środków trwałych oraz dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, to przeprowadzanie dodatkowych dowodów mających świadczyć o części budynku faktycznie wykorzystywanej do działalności gospodarczej nie miało znaczenia dla sprawy. 3.5. W art. 124 o.p. została sformułowana zasada przekonywania, której celem jest doprowadzenie do wykonania decyzji przez stronę bez stosowania środków przymusu. Przekonywanie, o którym mowa w tym przepisie, to wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwianiu sprawy. Instytucją procesową, która ma zapewnić realizację zasady przekonywania jest uzasadnienie decyzji. Artykuł 210 § 4 wymaga, aby uzasadnienie faktyczne wskazywało: 1) fakty, które organ uznał za udowodnione;2) dowody, na których się oparł;3) przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (Stefan Babiarz. Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. X, LEX). Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wydana w sprawie decyzja nie narusza art. 124 o.p., ponieważ SKO w uzasadnieniu decyzji zajęło dostatecznie umotywowane stanowisko. 3.6. W stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. pod pojęciem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumiano - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l). Prawidłowy jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że strona skarżąca bezpodstawnie utożsamia pojęcie "związku z działalnością gospodarczą" (zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) z pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", które w tej regulacji nie występuje. Tym samym przesłuchanie podatniczki oraz innej osoby będącej pracownikiem podatnika, na okoliczność z jakiej części budynku w okresie 2011-2016 faktycznie korzystano na potrzeby działalności gospodarczej nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji ocenił wnioski o przesłuchanie świadka, czy dowodowe wykorzystanie dokumentów (wymienionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli) na okoliczność zakresu budowy w latach 2011-2016 i zakresu dotychczasowego faktycznego wykorzystania budynku na działalność gospodarczą. Przesłanka względów technicznych dotyczy trwałej i obiektywnej niemożności wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie zachodziła w rozpatrywanej sprawie, a zakres prac remontowych nie miał również istotnego znaczenia w sprawie. Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, iż budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadzenie w posiadanych przez przedsiębiorcę budynkach remontów lub adaptacji dla celów przyszłej działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników tejże działalności. Techniczne względy, uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny zaś mieć charakter przeszkód obiektywnych, co oznacza, że nie mogą one być determinowane wolą podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi. Przeszkody o charakterze sezonowym lub technologicznym nie spełniają tego wymogu. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych bądź finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wskazywał, iż pod pojęciem "względów technicznych" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy (por. wyrok z 15 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3410/14). Wada techniczna przesądzająca o zaistnieniu względu technicznego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi uniemożliwiać wykorzystanie gospodarcze przedmiotu opodatkowania w jakiejkolwiek działalności. Brak bieżących napraw i remontów, skutkujący pogorszeniem się stanu budynku, nie świadczy o tym, że zaistniały warunki techniczne przewidziane przez ustawodawcę w cytowanym przepisie. Może jedynie wskazywać na czasową niemożność korzystania z nieruchomości, ale sytuacja ta nie będzie miała żadnego znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego i nie wpłynie na wyłączenie danej nieruchomości z grupy tych, które przedsiębiorca posiada przy prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów w budynku nie stanowi o trwałej niemożności wykorzystywania budynku. Ustawodawca powiązał bowiem występowanie "względów technicznych" ze sformułowaniem, zgodnie z którym obiekt "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności". Oznacza to, iż istnienie obiektywnych przeszkód jest stwierdzone w danej chwili ale jednocześnie ich charakter jest trwały. Konieczność przeprowadzenia remontu, adaptacji lub modernizacji budynku nie oznacza zatem zerwania związku konkretnego obiektu z działalnością gospodarczą podatnika. Tego rodzaju czynności są związane z działalnością i stanowią jej naturalny i niekiedy konieczny etap. Zatem nieodpowiedni stan techniczny nieruchomości nie dyskwalifikuje ich w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość uzyskiwanych z nich dochodów w danym roku podatkowym. Oznacza to, iż w aspekcie podatkowym (podstawa opodatkowania i stawka podatkowa) intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania nie ma znaczenia, podobnie jak to, jakie (i czy w ogóle) przynosi efekty finansowe. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje bowiem do efektów ekonomicznych i nie jest w żadnym aspekcie od nich zależny. Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, nie ma znaczenia, czy nieruchomość w chwili jej nabycia nadaje się do wykorzystania do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, że po przeprowadzeniu pewnych prac, strona może przystosować ją do własnych potrzeb. W sprawie niniejszej z dokumentów opisanych w akcie notarialnym wynika, że sprzedający nieruchomość przedłożył ostateczną decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta C. z 6 czerwca 2006 r. w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie budynku usługowo-handlowego z częścią mieszkalną. Dowód ten wskazywał, że w sprawie nie występują "względy techniczne" uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Ciężar wykazania, że w sprawie występują względy techniczne uniemożliwiające teraz i w przyszłości wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa na podatniku, gdyż to on wywodzi z tego faktu określone skutki prawne (wyrok NSA z 14 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 747/08 ). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 zaaprobował interpretację, zgodnie z którą jeżeli osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości. Tak więc również zarzuty skargi kasacyjnej co do kwestii współposiadania przedmiotowej nieruchomości łącznie z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej również nie zasługują na uwzględnienie. 3.7. Nie sposób też przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 §1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. Sądy administracyjne, badając legalność działania organów podatkowych, będą mogły uchylić decyzję np. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zastosował art. 2a o.p., a istniały ustawowe przesłanki jego zastosowania ( Interpretacja ogólna nr PK4.8022.44.2015 Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. Urz. MF z 2016 r., poz. 4). Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika będzie mogła mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a o.p. (Mariusz Popławski. Komentarz aktualizowany do art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Po pierwsze muszą istnieć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. Artykuł 2a o.p. nie będzie miał zastosowania, jeśli żadne z przyjętych rozstrzygnięć nie będzie prowadziło do jakichkolwiek korzyści dla podatnika, co będzie miało miejsce np. wtedy, gdy przy jednej i drugiej interpretacji przepisu konsekwencja dla podatnika będzie tożsama - prowadząca do konieczności zapłaty przez niego podatku w takiej samej wysokości. Wnoszący skargę kasacyjna upatruje naruszenia art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości dotyczących rozumienia "względów technicznych" wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także rozumienia zwrotu "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej". Jak wyjaśniono wyżej (pkt.3.6) wnosząca skargę kasacyjną bezpodstawnie utożsamia pojęcie "związku z działalnością gospodarczą" (zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) z pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", które w tej regulacji nie występuje. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów w budynku nie stanowi o trwałej niemożności wykorzystywania budynku. Ustawodawca powiązał bowiem występowanie "względów technicznych" ze sformułowaniem, zgodnie z którym obiekt "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności". Oznacza to, iż istnienie obiektywnych przeszkód jest stwierdzone w danej chwili ale jednocześnie ich charakter jest trwały. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w zakresie związku budynku z działalnością gospodarczą podatnika SKO w uzasadnieniu decyzji eksponowało fakty wystarczające do takiego powiązania w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi (wprowadzenie do ewidencji działalności gospodarczej, odpisy amortyzacyjne). 3.8. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżących. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 §2 p.p.s.a. skargę tę oddalił.