II FSK 1624/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 867/16 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r. o sygn. I SA/Bd 867/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) i art. 7, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a) w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a., przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez WSA w Bydgoszczy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa m. in. przez nieuwzględnienie zarzutu odnoszącego się do okoliczności, że zajęte ruchomości nie stanowią własności zobowiązanego, wskazując, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany faktycznie włada oraz wskazując, że nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność, jaką jest ustalenie czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje, stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika niebędącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, a okoliczność ta nabiera jeszcze większej istotności w przypadku, gdy zajmowane zostają ruchomości, którymi zobowiązany ani faktycznie nie włada, ani nimi nie dysponuje; 2) art. 3 § 1 i art. 151 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 67 § 2 i 4 u.p.e.a. oraz § 1 pkt 11 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. poz. 2310) przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez WSA w Bydgoszczy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa m. in. ze względu na okoliczność, że do zajęcia ruchomości zastosowano protokół zajęcia i odbioru ruchomości, którego treść przypomina wzór dokumentu stanowiącego załącznik nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. poz. 655), w sytuacji gdy powinien zostać zastosowany wzór dokumentu stanowiący załącznik nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., co powoduje, że do zajęcia ruchomości nie zastosowano wzoru przewidzianego przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego w dacie dokonywania zajęcia - przy czym zgodnie z treścią naruszonej normy prawnej, podstawę stosowania środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zaś jakiekolwiek modyfikacje ustalonego wzoru dopuszczalne są jedynie w zakresie przewidzianym w tym wzorze; 3) art. 3 § 1 i art. 151 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a. przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez WSA w Bydgoszczy, że w protokole nie doszło do błędnego określenia wierzyciela przez wskazanie Dyrektora Izby Celnej w S., podczas gdy w protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny błędnie określił wierzyciela, wskazując, iż zajęcie dotyczy tytułu wykonawczego nr [...] i podając jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej w S., w sytuacji gdy wskazany powyżej tytuł wykonawczy nie został wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w S., tylko przez Dyrektora Izby Celnej w T.; 4) art. 3 § 1 i art. 151 w związku z art. 67 § 4 pkt 2 u.p.e.a. przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ rekwizycyjny nie zawarł w protokole informacji, kto sprawuje dozór nad zajętymi ruchomościami. 2.2. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy odpowiada prawu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 17 kwietnia 2019 r. o sygn. II FSK 2300/17 i II FSK 3518/17. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez skarżącą zarzuty kasacyjne powołane w ww. sprawach. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza zatem wnoszący skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). Podkreślić należy, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut taki może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez wnoszącego skargę kasacyjną, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. 3.3. Pełnomocnik spółki wskazał na naruszenie przepisów: art. 3 § 1 p.p.s.a. (regulującego ogólną zasadę kontroli administracji publicznej), art. 133 § 1 p.p.s.a. (stanowiącego o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania) i art. 134 p.p.s.a. (regulującego granice orzekania sądu). Wyjaśnić zatem należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., I GSK 3208/18). Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodu dla rozstrzygnięcia nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszona w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (np. w rozpoznawanej sprawie protokołu zajęcia ruchomości), który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r., II OSK 2376/16). Rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (zob. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., I OSK 682/18). Odnosząc się kolejno do zarzutów złożonej w sprawie skargi kasacyjnej należy wskazać, że kwestia uprawnień właścicielskich nie stanowi podstawy do złożenia skargi na czynność egzekucyjną i wobec tego nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 54 u.p.e.a. Do ochrony interesów osób trzecich w przypadku kierowania egzekucji wobec rzeczy lub prawa majątkowego nienależącego do zobowiązanego służy art. 38 u.p.e.a. Niemożliwe było zatem uwzględnienie podnoszonych w tej kwestii racji skarżącej w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną, ponieważ odbyłoby się to z przekroczeniem zakresu tego środka prawnego. W powyższym zakresie należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany włada. Zgodnie z art. 97 § 2 u.p.e.a. zajęciu podlegają bowiem ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione. W piśmiennictwie przyjmuje się, że poborca nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje (tak np. L. Guzek, Egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego, "Monitor Podatkowy" 2000, nr 11, s. 25). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że taka konstrukcja pozwala na zajęcie zarówno ruchomości, które znajdują się we władaniu zobowiązanego, jak i tych będących we władaniu innych osób. Osoba roszcząca sobie prawa do zajętej rzeczy może natomiast bronić swoich praw, zgłaszając wniosek o wyłączenie danej rzeczy spod egzekucji. Zgodnie z art. 38 § 1 u.p.e.a., kto nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego - w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa - z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. Należy podkreślić, że nawet uzyskanie przez poborcę skarbowego informacji o prawach osób trzecich nie zwalnia go z dokonania zajęcia. Poborcy skarbowemu nie służy prawo do rozstrzygania o słuszności zarzutów roszczenia prawa osób trzecich do zajętej ruchomości. O prawach tych rozstrzyga organ egzekucyjny, który rozpozna żądanie i wyda postanowienie w sprawie wyłączenia spod egzekucji w terminie 14 dni od dnia złożenia żądania. Termin ten może być przedłużony o dalszych 14 dni, gdy zbadanie dowodów w tym terminie nie było możliwe (art. 38 § 2 u.p.e.a.). Po wniesieniu żądania organ egzekucyjny ma obowiązek zaniechania dalszych czynności egzekucyjnych wobec kwestionowanej rzeczy do czasu wydania postanowienia w sprawie (art. 38 § 3 u.p.e.a.). Według powołanej regulacji, to osoba trzecia, jako uprawniona, powinna wystąpić w odpowiednim terminie do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia zajętej ruchomości spod egzekucji, a w razie odmowy uwzględnienia żądania osobie tej służy powództwo cywilne do sądu powszechnego (W. Grześkiewicz, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, red. D.R. Kijowski, LEX/el. 2015). Prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje zatem jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. W sytuacji, gdy zobowiązana spółka miała świadomość, że zajęte ruchomości nie stanowiły jej własności, lecz własność osoby trzeciej, powinna o fakcie zajęcia powiadomić taką osobę, której prawa majątkowe zostały naruszone, żeby mogła ona ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem o wyłączenie ruchomości spod egzekucji. Taki wniosek w sprawie nie został złożony, co nie jest kwestionowane. W związku z powyższym, zarzut naruszenia przepisów art. 3 § i art. 151 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.3. Niezasadne były również dwa kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, którymi starano się podważyć prawidłowość dokonanej przez WSA w Bydgoszczy kontroli rozstrzygnięć organów egzekucyjnych w zakresie zastosowania do zajęcia ruchomości protokołu, który nie odpowiada wzorowi stanowiącemu załącznik nr 11 do rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. i oznaczenia wierzyciela w protokole zajęcia i odbioru ruchomości. Odnosząc się do pierwszego z tych zarzutów to wskazać, że zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1 (który w sprawie nie ma zastosowania), podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W myśl art. 67 § 4 u.p.e.a. protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera treść określoną w § 2 pkt 1 (oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego), 4-6 (numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia; kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; kwotę należnych kosztów egzekucyjnych) i 9 (datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego) oraz w art. 53 § 1 pkt 5 (podpisy obecnych lub wzmiankę o przyczynie braku podpisów), a ponadto: 1) wyszczególnienie zajętych ruchomości z podaniem ich ilości, rodzaju jednostki miary i wartości szacunkowej ruchomości, jeżeli jej oszacowanie nie zostało zastrzeżone dla biegłego skarbowego; 2) adnotację, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, a także które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera; 3) pouczenie zobowiązanego o skutkach zajęcia ruchomości i przysługującym mu prawie zaskarżenia w postaci zgłoszenia zarzutów; 4) pouczenie dozorcy o skutkach przyjęcia ruchomości pod dozór. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 67 § 1 u.p.e.a. Minister Finansów wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. W załączniku nr 11 do tego rozporządzenia określono wzór protokołu zajęcia i odbioru ruchomości, w którym na s. 2, w rubryce dotyczącej okoliczności jego sporządzenia, nakazano wskazać miejsce, datę i godzinę jego sporządzenia. Wprawdzie, zgodnie z tym, na co zwróciła uwagę skarżąca, zastosowany przez poborcę skarbowego wzór protokołu zajęcia i odbioru ruchomości nie odpowiada w całości wzorowi określonemu w załączniku nr 11 do rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. (nie wskazano w nim godziny sporządzenia protokołu), jednakże skarżąca w wyniku tego uchybienia nie poniosła żadnych negatywnych skutków prawnych (a należy pamiętać, że uchylenie przez sąd administracyjny aktu z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Skargę na czynność egzekucyjną wniesiono bowiem do właściwego organu i we właściwym terminie, zaś sam protokół spełnia wymogi stawiane przez art. 67 § 4 u.p.e.a. Przedmiotowy protokół zawiera oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego. Prawidłowo został oznaczony numer tytułu wykonawczego, stanowiący podstawę prawną zajęcia ruchomości. Wskazano kwotę należności odpowiadającą kwocie określonej w tytule wykonawczym i okres, za który te należności zostały ustalone, a także rodzaj i stopę odsetek oraz koszty egzekucyjne. Zajęte automaty zostały szczegółowo wymienione i opisane wraz ze wskazaniem ich wartości szacunkowej i oddane pod dozór pracownika magazynu depozytowego, który własnoręcznym podpisem potwierdził fakt objęcia dozoru nad ruchomościami oraz informację, że na zajętych ruchomościach umieszczono znak ujawniający na zewnątrz ich zajęcie. Powyższe oznacza zatem, że zostały spełnione przesłanki zajęcia ruchomości określone w art. 98 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie. Sporządzony w sprawie protokół zajęcia i odbioru ruchomości został doręczony skarżącej w dniu 12 lipca 2016 r. Spełniono tym samym wymogi wynikające z art. 98 § 2 u.p.e.a. Nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, że organ egzekucyjny nieprawidłowo oznaczył w protokole zajęcia ruchomości z dnia 28 czerwca 2016 r. Dyrektora Izby Celnej w S. jako wierzyciela, ponieważ zgodnie z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych, z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji, informacji o opłacie paliwowej albo informacji o dopłatach, z wydanych przez dyrektora izby celnej decyzji lub postanowień, z wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin - uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest właściwy dyrektor izby celnej. Począwszy natomiast od dnia 1 października 2015 r., mocą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1494) zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania, Dyrektor Izby Celnej w S. został wyznaczony organem właściwym do wykonywania zadań wierzyciela na terytorium całego kraju w zakresie obowiązków określonych w rozporządzeniu (§ 1c). Na mocy § 3 cytowanego powyżej rozporządzenia w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w S., przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. W przedmiotowej sprawie należności z tytułu kary pieniężnej wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 20 maja 2015 r., a zatem powstała przed dniem wejścia w życie powołanego rozporządzenia i nie została zapłacona. W związku z powyższym zgodnie z treścią § 3 powołanego rozporządzenia od dnia 1 października 2015 r. wierzycielem w sprawie tych należności jest, wskazany w kwestionowanym protokole zajęcia ruchomości Dyrektor Izby Celnej w S.. Znajdujący się w aktach sprawy tytuł wykonawczy, stanowiący podstawę wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego został wystawiony w dniu 16 czerwca 2015 r. (tj. przed datą wejścia w życie wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r.) na podstawie art. 26 § 1 u.p.e.a., przez Dyrektora Izby Celnej w T., będącego w dacie jego wystawienia reprezentantem Skarbu Państwa w sprawach dotyczących należności celnych i akcyzowych. Skoro Dyrektor Izby Celnej w S. w świetle obowiązujących przepisów prawa stał się wierzycielem należności powstałych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r., tj. przed dniem 1 października 2015 r., to określenie go w protokole zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 28 czerwca 2016 r. wierzycielem należności objętych ww. tytułem wykonawczym wystawionym jest prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie można doszukać się naruszenia art. 67 § 4 u.p.e.a., który wskazuje, że protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera treść określoną w § 2 pkt 1, a więc oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego. Pomimo, że wystawcą tytułu wykonawczego obejmującego ten obowiązek był Dyrektor Izby Celnej w T. (a nie Dyrektor Izby Celnej w S.) to w związku z tym, że zgodnie z powołanymi przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. wierzycielem egzekwowanych należności stał się Dyrektor Izby Celnej w S., prawidłowo został on wskazany w protokole zajęcia ruchomości z dnia 28 czerwca 2016 r. jako wierzyciel. 3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie również ostatni zarzut skargi kasacyjnej związany z brakiem adnotacji w protokole zajęcia, kto sprawuje dozór nad zajętymi ruchomościami. Jak stanowi art. 67 § 4 u.p.e.a., protokół zajęcia i odbioru ruchomości zawiera treść określoną w § 2 pkt 1, 4-6 i 9 oraz w art. 53 § 1 pkt 5, a ponadto: 1) wyszczególnienie zajętych ruchomości z podaniem ich ilości, rodzaju jednostki miary i wartości szacunkowej ruchomości, jeżeli jej oszacowanie nie zostało zastrzeżone dla biegłego skarbowego; 2) adnotację, które z zajętych ruchomości mogą być sprzedane bezpośrednio po zajęciu, a także które ruchomości poborca pozostawia pod dozorem zobowiązanego lub osoby zastępującej zobowiązanego, a które odbiera; 3) pouczenie zobowiązanego o skutkach zajęcia ruchomości i przysługującym mu prawie zaskarżenia w postaci zgłoszenia zarzutów; 4) pouczenie dozorcy o skutkach przyjęcia ruchomości pod dozór. Brzmienie art. 67 § 4 pkt 2 u.p.e.a. wskazuje, że protokół zajęcia i odbioru ruchomości powinien zawierać informację, co do tego, kto sprawuje dozór nad zajętą ruchomością (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., II FSK 1448/17). Stosownie do art. 100 § 1 u.p.e.a. poborca skarbowy pozostawia zajętą ruchomość w miejscu zajęcia pod dozorem zobowiązanego lub dorosłego jego domownika albo innej osoby, u której ruchomość zajął, a jeżeli zajęta ruchomość nie może być pozostawiona w miejscu zajęcia, a nie ma innej osoby, której by można było oddać zajętą ruchomość pod dozór, zostanie ona wzięta pod dozór organu egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że organ rekwizycyjny dokonał zajęcia ruchomości w postaci automatów do gier znajdujących się w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w T., gdzie pozostawiono zajęte nieruchomości pod dozorem organu egzekucyjnego, co było zgodne z art. 100 § 1 u.p.e.a. Ustalenia dokonane w tym zakresie nie zostały skutecznie zakwestionowane w ramach postawionego zarzutu skargi kasacyjnej. Jednocześnie skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, nie przedstawiła merytorycznego wyjaśnienia, że brak zapisu w protokole, kto sprawuje dozór nad zajętymi ruchomościami, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na prawidłowość dokonania czynności zajęcia ruchomości, co nie pozwala uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 67 § 4 pkt 2 u.p.e.a. 3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, który na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę skarżącej. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.