I GSK 581/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia WSA del. Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 934/16 w sprawie ze skargi A. S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S.A. w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 934/16 oddalił skargę A S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] lipca 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że istota sprawy sprowadzała się do wykładni zwrotu normatywnego "koszty wykorzystanej energii elektrycznej", jaki użyty został w art. 31d ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 43 z późn. zm., dalej: u.p.a.) dla zdefiniowania zakładu energochłonnego do celów zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej. W ocenie skarżącej, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (w tym opłatą dystrybucyjną oraz kosztami nabycia świadectw pochodzenia), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku od towarów i usług. Organ interpretacyjny stoi natomiast na stanowisku, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "koszty wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej, jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniającą wszelkie opłaty dystrybucyjne i koszty nabycia świadectw pochodzenia. W ocenie organu, do obliczenia progu energochłonności należy natomiast brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych, tj. opłat dystrybucyjnych i kosztów nabycia świadectw pochodzenia. W cenie Sądu w niniejszym sporze rację miał organ interpretacyjny. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostawało w zgodzie z dyrektywami wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, bowiem zwracało szczególną uwagę znaczenie językowe spornego przepisu odczytywane tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Na aprobatę zasługuje zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że w świetle spornych przepisów regulujących definicję zakładu energochłonnego należy brać pod uwagę wartość zużytej energii, a nie wartość transakcji na zakup tej energii. Organ interpretacyjny nie dopuścił się więc naruszenia zarzucanych przepisów prawa materialnego, poprzez błąd wykładni. Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez skarżącą naruszeń przez organ interpretacyjny przepisów postępowania. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną stosownie do wymogów określonych w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 201 z późn. zm.), prawidłowo dokonano oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, jak również wskazano obowiązujące przepisy prawa i zastosowanie ich do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego tj.: 1) błędną wykładnię art. 31d ust. 2 w zw. z art. 31d ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej polegającą na przyjęciu, że dla celów obliczania udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej nie uwzględnia się związanych z nabyciem tej energii kosztów opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych, kosztów zakupu świadectw pochodzenia), a tym samym uznanie, że do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej zaliczyć można wyłącznie nominalną wartość samej nabytej i zużytej energii elektrycznej; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 31d ust. 2 w zw. z art. 31d ust. 1 ustawy akcyzowej oraz w związku z art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w stosunku do opłat dodatkowych tj. opłat dystrybucyjnych oraz kosztów zakupu świadectw pochodzenia i w konsekwencji przyjęcie, że opłaty te nie mogą być zakwalifikowane do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej dla celów obliczenia zwolnienia dla zakładów energochłonnych; Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Za podstawę wyroku z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 934/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Ministra Finansów z których wynika, że opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenie przyszłe dotyczyło zwolnienia z akcyzy zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach produkcyjnych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpująco przedstawił zdarzenie przyszłe wraz z własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego jest prawidłowa. Jej przedmiotem były obowiązujące przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dotyczące opodatkowania akcyzą energii elektrycznej. Minister Finansów powołując się na obowiązujący porządek krajowy oraz przepisy unijne negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Inaczej mówiąc, Minister Finansów dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym oraz ocenił prawidłowość stanowiska wnioskodawcy co do stosowania w zdarzeniu przyszłym przepisów prawa podatkowego. Sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów nie naruszył art. 14c § 2 O.p. oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy i wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym oraz nie naruszył przepisów u.p.a. Tym samym wojewódzki sąd administracyjny w rozumieniu art. 146 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 31d ust. 2 w związku z art. 31d ust. 1 u.p.a. w związku z art. 17 ust. 1 lit a) dyrektywy Rady 2003/96/WE przez błędną wykładnię i odmowę zastosowania tych przepisów do opłat dodatkowych. W ocenie skarżącej kasacyjnie, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi, między innymi opłatą dystrybucyjną, kosztami zakupu świadectw pochodzenia, czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył prawa materialnego akceptując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym podatkowego organu interpretacyjnego. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyjaśnił, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, uzasadnienie zawiera interpretację przepisów prawa w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, prezentuje operację logiczną, którą przeprowadził sąd. Sąd nie ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów prawa, lecz jednoznacznie wskazał tok rozumowania, rezultatem którego jest przyjęty kierunek interpretacji i zastosowania przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji przyjęty kierunek rozstrzygnięcia sprawy (zob.: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., II GSK 1482/13, LEX nr 1592024). Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia art. 31d ust. 2 w związku z art. 31d ust. 1 u.p.a. oraz w związku z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej należy wskazać, że kwestia ta była już przedmiotem analizy orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 18 września 2019 r. I GSK 228/17, a także jednolite wyroki WSA: z 29 marca 2017 r. I SA/Op 70/17 (prawomocny), z 26 października 2017 r. III SA/Gl 764/17 (prawomocny), z 21 lutego 2017 r. I SA/Lu 934/16, z 23 sierpnia 2017 r., III SA/Gl 606/17, z 4 stycznia 2017 r. I SA/Wr 684/16, z 9 listopada 2017 r. V SA/Wa 2861/16, z 10 września 2019 r. I SA/Bd 392/19, z 26 października 2017 r.). Również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2020 r., I GSK 350/17 (cbois.nsa.gov.pl) potwierdza prawidłowe stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego zaakceptowane przez Sąd I instancji zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem. Według art. 31d ust. 1 u.p.a., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki: 1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): m.in. 2320 i 2399, 2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, 3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Zgodnie z art. 31 d ust. 2 u.p.a., przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Według art. 17 ust. 1 dyrektywy energetycznej, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach: a) na rzecz zakładów energochłonnych. "Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora. "Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony. "Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży. "Wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem. Z przepisów dyrektywy energetycznej wynika zatem, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się tu tylko energię elektryczną oraz wszelkie podatki, jednak z wyłączeniem podatku od towarów i usług, który może zostać odliczony (por. I. Mirek (w:) K. Lasiński-Sulecki (red.), Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014, s. 697). Uwzględniając zatem treść przepisów dyrektywy i dokonując wykładni przepisów krajowych w zgodzie z jej treścią podzielić należy pogląd Sądu I instancji, że zakres pojęcia "koszty wykorzystanej energii elektrycznej", użytego w treści art. 31d ust. 2 u.p.a., obejmują jedynie koszty energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. W art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, implementowanym do treści art. 31d ust. 2 u.p.a., ustawodawca unijny wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem jedynie podatku od towarów i usług. W konsekwencji, chodzi w nich o wydatki (koszty) na nabycie energii elektrycznej, a nie wydatki (koszty) na nabycie usług, np. dystrybucyjnych. Opłaty dystrybucyjne jako wydatki (koszty) na nabycie usług, a nie samej energii elektrycznej, nie mieszczą się w zakresie pojęcia "koszty rzeczywiste nabycia energii elektrycznej". Opłaty dystrybucyjne, stanowiące cenę za usługę dystrybucji energii elektrycznej, nie stanowią bowiem podatków. Mimo konieczności ich ponoszenia w przypadku korzystania z energii elektrycznej, opłaty dystrybucyjne nie są publicznoprawnymi, nieodpłatnymi, przymusowymi oraz bezzwrotnymi świadczeniami pieniężnymi na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającymi z ustawy podatkowej. Próba zakwalifikowania opłat dystrybucyjnych jako podatku ma charakter sztuczny. Są to bowiem świadczenia cywilnoprawne wynikające z stosunku zobowiązaniowego łączącego odbiorcę z przedsiębiorstwem energetycznym. Bez znaczenia pozostaje fakt, że energia elektryczna nie może być wykorzystana bez jej dostarczenia przez przedsiębiorstwo energetyczne, ponieważ taka interpretacja doprowadziłaby do nieuprawnionego twierdzenia, że kosztem wykorzystania są nie tylko opłaty dystrybucyjne, lecz także np. koszty zamontowania instalacji przyłączeniowej, skoro bez tej instalacji pobór energii nie jest możliwy. Opłaty dystrybucyjne nie mogą więc, nie będąc podatkami, stanowić dodatkowego elementu kosztów, obok kosztów samej energii elektrycznej, zaliczanego do pojęcia "rzeczywistego kosztu energii nabytej" w rozumieniu dyrektywy energetycznej czy pojęcia "kosztu wykorzystanej energii elektrycznej" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie opłaty dystrybucyjne nie są składnikiem energii elektrycznej nabywanej lub wytwarzanej, ani nie stanowią podatków, które należałoby, stosownie do brzmienia art. 31d ust. 2 u.p.a., doliczać do wartości energii elektrycznej (por. M. Lewandowski, P. Pest, Udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej a zwolnienie z podatku akcyzowego zakładów energochłonnych. Glosa aprobująca do wyroku WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r. I SA/Gd 975/16, Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd Orzecznictwa 2017, nr 2, poz. 5). Nie zasługują także na aprobatę argumenty skarżącej kasacyjnie, że w odniesieniu do przepisów dotyczących wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne (art. 31a ust. 7 oraz art. 31b ust. 10 u.p.a.), używa się pojęcia "zakupu" (a nie "kosztu") i uznaje się, że należy uwzględniać całkowity koszt zakupu tych wyrobów. Porównując brzmienie art. 31d ust. 2 u.p.a., dotyczącego zakładów energochłonnych wykorzystujących energię elektryczną z art. 31a ust. 7 u.p.a., dotyczącym zakładów energochłonnych wykorzystujących wyroby węglowe oraz z art. 31b ust. 10 u.p.a., dotyczącym zakładów energochłonnych wykorzystujących wyroby gazowe, należy wskazać, że w przypadku wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych ustawodawca posłużył się sformułowaniem "udział zakupu wyrobów węglowych/gazowych", podczas gdy w stosunku do energii elektrycznej użył sformułowania "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej". Z porównania tych regulacji wynika wniosek, że przy ustalaniu poziomu energochłonności należy uwzględniać wartość samej energii elektrycznej, która została wykorzystana przez ten zakład, bowiem ustawodawca odwołuje się w art. 31d ust. 2 u.p.a. do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji zakupu wyrobu, jak ma to miejsce w przepisach odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych. Do kosztów energii elektrycznej w podanym wyżej rozumieniu nie można również zaliczyć kosztów z tytułu nabycia i umarzania świadectwa pochodzenia energii elektrycznej. Zgodnie z treścią art. 9a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne odbiorca przemysłowy, w zakresie określonym w ust. 11, jest obowiązany uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia z kogeneracji, o którym mowa w (obowiązującym w 2017 r.), art. 9l ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy tym, jak o tym stanowił art. 9m ust. 1 powołanej wyżej ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia z kogeneracji są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. W świetle powyższego stwierdzić należy, że świadectwa pochodzenia nie stanowią kosztu zużytej energii elektrycznej. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy. Dla interpretowania pojęcia "kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" użytego w art. 31d ust. 2 u.p.a. nie można odwołać się do ustawy Prawo energetyczne czy ustawy o odnawialnych źródłach energii. Skoro bowiem odkodowanie znaczenia tego pojęcia jest możliwe na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i regulacji unijnych, to nie ma potrzeby sięgania po definicje "obce" zawarte w innych aktach prawnych. W rezultacie analizowane pojęcie zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, należy definiować z pominięciem wymienionych aktów prawnych. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.