I GSK 228/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 975/16 w sprawie ze skargi A S.A. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A S.A. w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 października 2016 roku, sygn. akt I SA/Gd 975/16 oddalił skargę A S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że: A S.A. z siedzibą w L. w dniu [...] marca 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia wartości stanowiących koszt wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w celu obliczenia progu energochłonności. Spółka przedstawiła we wniosku następujące zdarzenie przyszłe. Podstawowym obszarem działalności spółki jest produkcja mrożonych i chłodzonych produktów ziemniaczanych. W procesach produkcyjnych spółka wykorzystuje między innymi duże ilości energii elektrycznej, którą nabywa od zewnętrznego dostawcy. W zakładzie produkcyjnym spółki jest wykonywana działalność gospodarcza oznaczona zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) m.in. kodem 10.62 - Wytwarzanie skrobi i wyrobów skrobiowych. Spółka prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz nie będzie korzystać w stosunku do wykorzystywanej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz.752 ze zm.), zwanej w skrócie "u.p.a." Mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej oraz fakt, iż spółka wykorzystuje duże ilości energii elektrycznej w procesach produkcyjnych, wnioskodawca rozważa możliwość skorzystania ze zwolnienia dla zakładów energochłonnych, wprowadzanego nowelizacją do ustawy akcyzowej. W związku z powyższym opisem m.in. pytanie (którego dotyczy skarga do WSA): 1. Czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT? Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 31d u.p.a. do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w art. 31d ust. 2 u.p.a. ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniającą wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, itp. Posługując się ww. sformułowaniem jednoznacznie wskazuje się, że winna być brana pod uwagę tylko wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład. Inaczej mówiąc w ww. przepisie jest odwołanie do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyroby jak to przykładowo ma miejsce w przypadku adekwatnych przepisów odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych na które powołuje się Wnioskodawca. Zatem do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych). Wyrokiem z dnia 5 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki na powyższą interpretację. Sąd I instancji wskazał, że istota sprawy sprowadza się do wykładni zwrotu normatywnego "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" użytego w art. 31 d ust. 2 u.p.a. dla zdefiniowania zakładu energochłonnego do celów zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej i w niniejszym sporze przyznał rację Ministrowi Finansów. Sąd przywołał treść art. 31d ust.1 i 2 u.p.a., i wskazał, że powołane przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.), dalej powoływana jako "dyrektywa energetyczna" i przywołał treść art. 17 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Sąd I instancji stwierdził, że z przepisów dyrektywy energetycznej wynika, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług który może zostać odliczony. Zatem podzielić należy pogląd, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nabytej od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Tym samym za rzeczywisty koszt nabytej energii elektrycznej należy uznać jedynie wartość energii elektrycznej bez pozostałych wskazanych kosztów dodatkowych. W art. 31d ust. 2 u.p.a., ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Sąd stwierdził, że rację ma organ wskazując, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy. Spółka od powyższego wyroku wniosła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego tj. art. 31 d ust. 2 w zw. z art. 31 d ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej , poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że dla celów obliczania udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej nie uwzględnia się immanentnie związanych z nabyciem tej energii kosztów opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych), a tym samym uznanie, że do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej zaliczyć można wyłącznie nominalną wartość samej nabytej i zużytej energii elektrycznej (wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług ), co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe i oddaleniem skargi. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu skargi podniosła argumenty uzasadniając zasadność postawionego zarzutu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia prawa materialnego przejawiający się w błędnej wykładni art. 31d ust. 2 w zw. z art. 31d ust. 1 u.p.a w zw. z art. 17 dyrektywy energetycznej jest bezzasadny. Podkreślenia wymaga, że zarzut ten był stawiany już na etapie skargi do Sądu I instancji i z uwagi na dokonanie prawidłowej oceny przez WSA nieuniknione jest powtórzenie argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 31d ust. 1 u.p.a., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki: 1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832, 2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, 3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Zgodnie z art. 31 d ust. 2 u.p.a. przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W myśl art. 17 ust. 1 dyrektywy energetycznej, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach: a) na rzecz zakładów energochłonnych. "Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora. "Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony. "Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży. "Wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem. W ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że z przepisów dyrektywy energetycznej wynika, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług który może zostać odliczony. Zatem podzielić należy pogląd, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nabytej od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. Słusznie wskazał, że koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Tym samym za rzeczywisty koszt nabytej energii elektrycznej należy uznać jedynie wartość energii elektrycznej bez pozostałych wskazanych kosztów dodatkowych. W art. 31d ust. 2 u.p.a., wprost wskazano, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Prawidłowo wskazano, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy. A zatem słusznie uznał Sąd I instancji, że w świetle powołanego przepisu, przy ustalaniu poziomu energochłonności, należy uwzględniać wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład, bowiem ustawodawca odwołuje się w nim do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu, jak to ma to miejsce w przepisach odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych, na które powoływała się skarżąca. Trafnie jednocześnie wskazano, że przy ustalaniu poziomu energochłonności, należy uwzględniać wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład, bowiem ustawodawca odwołuje się w nim do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu, jak to ma to miejsce w przepisach odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych, na które powoływała się skarżąca. Jednocześnie prawidłowo Sąd I instancji uznał, że nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia spornych przepisów, która zmierza do rozszerzenia zakresu definicji wynikającej z dyrektywy energetycznej. Słusznie podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym stanie sprawy, obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w sytuacji, gdy w tej ustawie brak rozszerzonego zdefiniowania kosztów energii elektrycznej to nie ma podstaw do uwzględnienia, przy obliczaniu progu energochłonności, wartości innych niż samej energii elektrycznej. Jednocześnie zasadnie wskazał, że dokonując wykładni art. 31 d ustawy nie można tracić z pola widzenia celu dla jakiego zwolnienie zostało wprowadzone, a celem tym jest wsparcie dla zakładów energochłonnych, z uwzględnieniem określonych warunków i zasad. Interpretując te przepisy nie można stosować "wybiórczego definiowania" niektórych tylko zwrotów lecz należy odczytywać je w kontekście całości regulacji z art. 31d u.p.a. będących uszczegółowieniem przepisów wynikających z dyrektywy, które Polska była zobowiązana wprowadzić. Ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy. Zatem na aprobatę zasługuje stanowisko, że w świetle spornych przepisów regulujących definicję zakładu energochłonnego należy brać pod uwagę wartość zużytej energii, a nie wartość transakcji na zakup tej energii. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).