I FSK 726/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 16/17 w sprawie ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego oraz od września do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 15 października 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz [...] kwotę 22.957 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 16/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) oddalił skargę K. P. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, dalej: DIAS) z dnia 27 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego oraz od września do grudnia 2010 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd podał, że ww. decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: DUKS) z 15 października 2015 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W decyzji organu wskazano, że w dniu 29 czerwca 2015 r. doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwa skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do lutego 2010 r. oraz za okres od września 2010 r. do grudnia 2010 r. Pismem z dnia 06 lipca 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego. Zawiadomienia doręczono skarżącej w dniach 14 lipca 2015 r. oraz 22 grudnia 2015 r. Z uwagi na powyższe w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono przedmiotową decyzją. W ocenie DIAS materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza, że Skarżąca prowadząca sklep i hurtownię z tkaninami w rzeczywistości nie nabywała towaru i nie dokonywała jego sprzedaży zatem faktury wystawione przez nią na rzecz "P.", "M.", P.P.H. "M." dotyczące sprzedaży, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym w szczególności, brak wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup towaru, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży. W tym kontekście organ drugiej instancji omówił dotychczasowy przebieg postępowania kontrolnego, zaznaczając, że wszyscy kontrahenci wskazani jako źródło zakupu kategorycznie zaprzeczyli rzekomym transakcjom. Podmioty wskazane na fakturach posługiwały się w swojej działalności odmiennymi drukami faktur lub korzystały z innych programów do fakturowania, posługiwały się innymi pieczątkami, prowadziły działalność gospodarczą pod innymi adresami niż wskazane na fakturach itp. Skarżąca nie wykazała źródła pochodzenia towarów mających być przedmiotem dalszej sprzedaży, nie przedłożono również innych niż faktury dowodów ich zakupu. Nie przedłożono również dowodu zakupu 5 maszyn do szycia, których sprzedaż udokumentowano wystawioną na rzecz Ł. S. fakturą nr [...] z dnia 04 lutego 2010 r. W ocenie DIAS Skarżąca nie złożyła szczegółowych, przekonujących wyjaśnień świadczących o faktycznym dokonywaniu zakupu i sprzedaży tkanin, obuwia i maszyn do szycia. Niewiarygodne jest, aby dokonując zakupów o regularnym charakterze o łącznej wartości brutto 2.240.069,00 zł oraz dokonując gotówkowych płatności o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych Skarżąca nie była w stanie podać żadnych danych pozwalających na identyfikację osób biorących udział w transakcjach po stronie dostawcy. Za niewiarygodne uznano również wyjaśnienia Skarżącej dotyczące zakupu i sprzedaży maszyn do szycia. Strona twierdzi, że maszyny nabyła w początkowym okresie funkcjonowania firmy, a skoro prowadzi działalność gospodarczą od 1996 r., to znaczy że musiałaby je przechowywać przez kilkanaście lat. Zachowanie polegające na przechowywaniu przez tak długi okres pięciu maszyn do szycia, nieprzydatnych w prowadzonej działalności handlowej, w warunkach braku magazynu i biura, jest nieracjonalne z punktu widzenia przedsiębiorcy. Zwłaszcza wobec podnoszonych w odwołaniu twierdzeń o prowadzeniu działalności nastawionej na "maksymalną redukcję kosztów własnych". Zwrócono również uwagę na brak zaplecza technicznego umożliwiającego Skarżącej prowadzenie działalności gospodarczej. Z wyciągu z rachunku bankowego nie wynika ponoszenie jakichkolwiek wydatków związanych z prowadzeniem działalności. Z kolei odbiorcy wystawionych przez Skarżącą faktur nie ujawnili żadnych konkretnych informacji dotyczących dostawców Skarżącej. Zeznania nabywców towarów nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność kwestionowanych faktur sprzedaży, bowiem skoro skarżąca nie nabyła towaru to nie mogła dokonać jego sprzedaży. Organ drugiej instancji wskazał, że z wydanej wobec Ł. S. decyzji DUKS z dnia 09 września 2015 r. nr [...] wynika, że organ ten zakwestionował nie tylko faktury wystawione przez Skarżącą, lecz również faktury od innych dostawców, którzy podobnie jak Skarżąca nie wskazują wiarygodnego źródła pochodzenia towaru oraz twierdzą, że ich dokumentacja firmowa została skradziona. Kontrahenci ci podobnie jak Skarżąca, nie posiadają zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności, jak również nie wykazują kosztów działalności. Z uwagi na powyższe wiarygodnym dowodem potwierdzającym transakcje sprzedaży nie mogą być zapisy z wyciągu bankowego, gdzie figurują dokonane przez Ł. S. na rzecz Skarżącej przelewy środków pieniężnych w łącznej kwocie 249.630,30 zł. Przelewy te w ocenie organu kontroli skarbowej miały na celu jedynie uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji. Wyjaśniono także, że pracownicy Ł. S. nie mają wiedzy pozwalającej na wskazanie danych jego dostawców. W odniesieniu do zrzutów odwołania organ wyjaśnił, że Skarżąca każdą z rozważanych przez organ pierwszej instancji okoliczności (takich jak brak magazynu, pracowników, środków trwałych, dokumentacji, dokonywanie płatności gotówką) ocenia odrębnie, gdy tymczasem łączne ich rozpatrzenie uzasadnia ocenę organu pierwszej instancji. Wyjaśniono również, że fakt niepodpisania faktur zakupu przez wykazane na nich osoby wynika jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe brak było – w ocenie organu - konieczności uzupełniania materiału dowodowego w tym zakresie. Organ drugiej instancji stwierdził, że Skarżąca w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała tkanin, obuwia i maszyn, a jej faktyczna działalność polegała na wystawianiu faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze. Tym samym, podzielono pogląd organu pierwszej instancji, że w objętym kontrolą okresie Skarżącej nie przysługiwał status podatnika podatku od towarów i usług jak również zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. W kontekście postanowień art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzono, że sam fakt wystawienia faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży spowodował powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku. 1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę od tej decyzji nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe trafnie ustaliły, że Skarżąca w 2010 r. nie kupowała i nie sprzedawała tkanin, obuwia i maszyn do szycia, a faktury zakupu i faktury sprzedaży wystawione w tym okresie na rzecz "P.", "P.P." oraz "M." nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 125 § 1 ust. 2 P.p.s.a. poprzez niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] o sygn. akt: [...] oraz sygn. akt: [...] (sygnatura prokuratorska), pomimo tego, iż wynik tego postępowania może wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, w szczególności z powodu konieczności jego umorzenia; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 125 § 1 ust. 1 P.p.s.a. poprzez niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym o sygnaturze K 31/14 wszczętego na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP, co ma bezpośredni wpływ na treść wyroku w niniejszej sprawie; 3. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 § 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 1613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej objętych niniejszą sprawą został skutecznie zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego o sygn. akt: [...], pomimo tego, iż ewentualne czyny karalne związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Skarżącą objętych zaskarżonymi w niniejszym postępowaniu decyzjami, uległy przedawnieniu i postępowanie karnoskarbowe powinno ulec umorzeniu; 4. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewykonanie przez sąd i przez organ obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokonanie błędnego ustalenia, iż Skarżąca w 2010 roku nie prowadziła działalności gospodarczej, nie kupowała i nie sprzedawała tkanin, obuwia i maszyn do szycia, a faktury zakupu i faktury sprzedaży wystawione w tym okresie przez Skarżącą na rzecz firm P., P.P. oraz M. nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, pomimo tego, iż organy orzekające nie dysponowały kompletem dokumentów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą z uwagi na jej zaginięcie. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o: 1. na podstawie art. 125 § 1 ust. 2 P.p.s.a. o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] o sygn. akt: [...] oraz sygn. akt: [...] (sygnatura prokuratorska), gdyż wynik tej sprawy może wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej; 2. na podstawie art. 125 § 1 ust. 1 P.p.s.a. o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym o sygnaturze K 31/14 wszczętego na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP; 3. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; 4. na podstawie art. 203 oraz 205 § 2 P.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 5. na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a zażądała rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie; 6. przyznanie skarżącej prawa pomocy poprzez zwolnienie jej o kosztów postępowania - opłaty od skargi. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, przeprowadzenie rozprawy, oddalenie wniosków o zawieszenie postępowania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. W wykonaniu wezwania Sądu, pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 7 kwietnia 2022 r. poinformował, że w dniu 7 lipca 2021 roku Prokurator Rejonowy [...] w [...] postanowił umorzyć śledztwo w stosunku do Skarżącej o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zb. z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. i w zw. z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 K.k.s. i art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. W postanowieniu tym wskazano, że z uwagi na zagrożenie karą czyn z art. 56 § 2 K.k.s. przedawniał się z upływem 5 lat, przedłużonych o okres kolejnych 5 lat wobec wejścia postępowania w fazę in personam, który to okres upłynął w dniu 01 stycznia 2021 r. Pełnomocnik Skarżącej w ww. piśmie wskazał na instrumentalne traktowanie przez organ podatkowy i prokuraturę postępowania karnoskarbowego, które sprowadziło się jedynie do postawienia (i to w sposób wadliwy) zarzutów i dalej powstrzymania się od czynienia jakichkolwiek ustaleń własnych, co do ewentualnego sprawstwa odwołującej. 2.4. Powyższe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi organu, który wniósł zażalenie na zarządzenie przewodniczącego o dołączeniu tego pisma do akt sprawy, podnosząc, że złożone ono zastało z naruszeniem art. 66 § 1 P.p.s.a. w takim zakresie w jakim pełnomocnik Skarżącej nie dochował obowiązku doręczenia jego odpisu stronie przeciwnej, reprezentowanej przez radcę prawnego. Ponadto w piśmie tym podniesiono, że w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w badanej sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o którym mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych po uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24.05.2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej objętych niniejszą sprawą został skutecznie zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego o sygn. akt: [...]. 3.1. Uzasadniając zarzut naruszenia ww. przepisu w skardze kasacyjnej podniesiono, że postępowanie karnoskarbowe toczące się przeciwko Skarżącej zostało zawieszone w dniu 20 stycznia 2016 roku, niezwłocznie po tym, jak przedstawiono jej zarzuty, co miało miejsce jeden dzień wcześniej, tj. 19 stycznia 2016 roku. Zawieszenie nastąpiło z uwagi na związek tego postępowania z niniejszym i na oczekiwanie przez Urząd Kontroli Skarbowej na wynik niniejszego postępowania, gdyż w ocenie Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzenie obu postępowań jednocześnie jest zbyt utrudnione, z czym Skarżąca się nie zgadza. Powyższe – zdaniem Skarżącej - wysoce uprawdopodobnia fakt, iż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie celem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 ust. 1 O.p., gdyż zawieszenie postępowania karnoskarbowego i przez to niedopuszczenie do merytorycznego rozpoznania sprawy przez sąd karny celem jego umorzenia z uwagi na przedawnienie czynów, wywołuje taki skutek, iż bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego jest cały czas zawieszony, pomimo tego, iż w sprawie karnoskarbowej nie są podejmowane żadne czynności. 3.2. Odnosząc się do powyższego zarzutu, przede wszystkim stwierdzić należy, że nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że nie ma instrumentów prawnych, aby zbadać, czy w tym przypadku uwzględniając wszystkie okoliczności niniejszej sprawy podatkowej, organy podatkowe odwołały się do wszczęcia postpowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa (z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 O.p., tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) oraz w związku z tym dopuściły się w tym przypadku instrumentalnego wykorzystywania (a więc nadużycia) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, w świetle uchwały (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, nie jest trafne. NSA w uchwale tej stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej stwierdzono w tej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. 3.3. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano w 2015 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały. 3.4. NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona Skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne właśnie taką bierność. W piśmie procesowym z 20 kwietnia 2022 r. DIAS w Poznaniu podnosi, że w badanej sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o którym mowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłych po uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24.05.2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). O tym, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania świadczy – zdaniem organu - w pierwszej kolejności istnienie mocnych podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia sprawy o przestępstwo z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zb. z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. i w zw. z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 K.k.s. oraz z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. w zb. z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. i w zw. z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 K.k.s. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest konsekwencją dokonania przez Stronę naruszeń prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, nie zaś działaniem organów podatkowych wyłącznie dla celów przerwania biegu terminu przedawnienia. Dodatkowymi argumentami świadczącymi o tym, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia procedury karnoskarbowej są kwoty uszczuplenia oraz fakt, że Prokuratura Rejonowa [...] nadzorowała śledztwo prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] przeciwko K. P. Zdaniem organu to, że postępowanie karnoskarbowe zostało zasadnie wszczęte potwierdzają nie tylko organy podatkowe i prokuratura, ale i Sąd Rejonowy [...], Wydział [...] Karny, który po rozpoznaniu zażalenia obrońcy podejrzanej K. P. na postanowienie o zawieszeniu śledztwa z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt [...] zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...], w dniu 27 stycznia 2016 r. postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie. Z postanowienia tego wynika, że cyt.: "Prokurator słusznie wskazał zatem, iż nie można podzielić tezy obrońcy podejrzanej jakoby w niniejszym stanie faktycznym procesowa skuteczność wydania postanowienia o przedstawianiu zarzutów była uzależniona od jego ogłoszenia podejrzanej i przesłuchania jej w związku z treścią tych zarzutów. W sytuacji bowiem, gdy podejrzana celowo przedłużała termin ogłoszenia jej postanowienia o przedstawianiu zarzutów oraz przesłuchania jej w charakterze podejrzanej, tak aby nie ziściła się przesłanka z art. 44 § 5 K.k.s. warunkująca przedłużenie okresu przedawnienia, skuteczne wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, skutkujące wszczęciem postępowania przeciwko sprawcy, nastąpiło w dacie jego sporządzenia." Ponadto organ stwierdził, że jak wynika z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] z 7 lipca 2021 roku postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone z uwagi na przedawnienie karalności czynu nie zaś z tego powodu, że zostało niezasadnie, instrumentalnie wszczęte. 3.5. Odnosząc się do tej argumentacji organu, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie jest spornym, że w dniu 29 czerwca 2015 r. doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwa skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do lutego 2010 r. oraz za okres od września 2010 r. do grudnia 2010 r. Pismem z dnia 6 lipca 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego. Zawiadomienia doręczono Skarżącej w dniach 14 lipca 2015 r. oraz 22 grudnia 2015 r. Następnie w dniu 19 stycznia 2016 r. postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z dnia 19 stycznia 2016 r., Skarżącej przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 K.k.s. zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zb. z art. 56 § 2 K.k.s. vv zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i w zw. z ad. 7 § 1 K.k.s. i w zw. z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 K.k.s. oraz z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. art. 6 § 2 K.k.s. i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. i w zw. z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 K.k.s. W kolejnym dniu – 20 stycznia 2016 r. – wydano natomiast postanowienie o zawieszeniu ww. śledztwa, zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...]. Następnie w dniu 7 lipca 2021 r. Prokurator wyłączył do odrębnego prowadzenia materiały przeciwko K. P., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zb. z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k. z art. 7 § 1 K.k.s. i w zw. z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 K.k.s., po czym tego samego dnia umorzył to postępowanie wobec stwierdzenia, iż nastąpiło przedawnienie karalności przestępstwa karnoskarbowego. 3.6. Analiza powyższych okoliczności nie pozwala zgodzić się z organem, że w sprawie tej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Mieć bowiem należy na uwadze, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 O.p., wynikałoby, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Tymczasem chronologia procesowych czynności karnych w powyższej sprawie wskazuje, że organy skarbowe nie podjęły w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych, poprzestając na przedstawieniu Skarżącej zarzutów i zawieszeniu postępowania. Brak jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania spowodowała już umorzenie postępowania co do części przedstawionego Skarżącej zarzutu – z uwagi na przedawnienie karalności. Powyższe wskazuje, że organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podejmować żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem Skarżącej. Powyższe jednoznacznie zatem świadczy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej w dniu 29 czerwca 2015 r. miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie w celu prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Stwierdzone powyżej okoliczności wskazują, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego motywowany było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją DIAS, że o tym, że "nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania świadczy w pierwszej kolejności istnienie mocnych podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia sprawy o przestępstwo (...)", gdyż brak jakichkolwiek czynności dowodowych poczynionych w ramach tego postępowania nie daje podstaw do uznania, że w sprawie tej zaistniały jakiekolwiek przesłanki materialne i procesowe uprawdopodabniające popełnienie przez Skarżącą zarzucanego jej czynu. 3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie art. 188 P.p.s.a.: - uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisu, - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA