I FSK 728/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 774/17 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 774/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w Z. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawczyni) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy był następujący. Spółka w dniu 27 czerwca 2017 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej dokumentowania sprzedaży wysyłkowej prowadzonej za pośrednictwem sklepu internetowego oraz portalu A.. We wniosku, uzupełnionym na wezwanie organu, pismem z dnia 10 sierpnia 2017 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP oraz za granicą, w kilku krajach Unii Europejskiej m.in. w Niemczech, Włoszech, Wielkiej Brytanii i jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz VAT UE. Spółka w zakresie swojej działalności gospodarczej zajmuje się sprzedażą produktów oraz towarów fotograficznych (dalej: fotoprodukty). Spółka udostępnia fotoprodukty zarówno podatnikom podatku od towarów i usług, jak i osobom niebędącym podatnikami tego podatku. Spółka sprzedaje swoje fotoprodukty w różnych wariantach, tj. bezpośrednio we własnym sklepie internetowym znajdującym się na stronie internetowej spółki, za pośrednictwem internetowych portali zakupowych, takich jak A. oraz poprzez pośrednika sprzedażowego. Fotoprodukty spółki są sprzedawane za pośrednictwem internetu w sposób tradycyjny oraz za pośrednictwem elektronicznych bonów uprawniających do bezgotówkowego zakupu fotoproduktów oferowanych przez spółkę. Wnioskodawczyni prowadzi sprzedaż wysyłkową zakupionych fotoproduktów również za granicą, m.in. na terenie Wielkiej Brytanii, Włoch oraz Niemiec. Wskazano, że sprzedawane do wyżej wymienionych krajów fotoprodukty są wysyłane z Polski. Spółka nie ma za granicą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dostawa fotoproduktów do Wielkiej Brytanii, Włoch oraz Niemiec jest dokonywana zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Jeżeli chodzi o sposób dostawy towaru do krajów Unii Europejskiej, gdzie spółka jest zarejestrowana na potrzeby VAT, spółka planuje rozszerzyć swoją ofertę w zakresie dostawy zamawianego towaru. Co do pierwszej z możliwych opcji dostawy towaru wskazano, że spółka zamierza skorzystać z usług firmy przewozowej, która zajmowałaby się dostarczaniem zamówionego towaru do krajów Unii Europejskiej. Korzystanie z usług firmy przewozowej doręczającej zamówione towary do klientów zagranicznych polegałoby na tym, że spółka otrzymywałaby potwierdzenie, że towar opuścił granice kraju. Jednakże w tym przypadku potwierdzenie to dotyczyłoby całej zbiorczej przesyłki, a nie poszczególnych, indywidualnych zamówień. W praktyce oznaczałoby to, że cała dostawa towaru posiadałaby to samo potwierdzenie opuszczenia granic Polski. Spółka jednakże w takim przypadku nie otrzymywałaby potwierdzenia od klienta, że odebrał on dostarczoną mu przesyłkę. Przy tej opcji dostawy, spółka dysponowałaby innymi dokumentami związanymi z realizacją dostawy. W przypadku np. korzystania z usług włoskiej firmy przewozowej, otrzymywałaby elektroniczny dokument obrazujący kolejne etapy realizacji dostawy towaru do danej miejscowości (a nie do konkretnego odbiorcy). Na dokumencie tym znajdowałyby się informacje dotyczące kolejno daty: przyjęcia przesyłki przez firmę przewozową do doręczenia, planowanej daty doręczenia, a finalnie - także daty doręczenia towaru. Dokument ten jest generowany przez firmę przewozową, a spółka korzystając z takiej opcji doręczenia towaru do klienta, nie będzie dysponować potwierdzeniem przez klienta doręczenia mu towaru. Spółka będzie dysponować potwierdzeniem odebrania towaru przez firmę przewozową. Oprócz powyższych dokumentów, spółka będzie dysponować również odczytem z nadajnika GPS potwierdzającym pojawienie się kuriera pod adresem podanym przez nabywcę, jako adres dostawy. Odczyt w postaci graficznej (mapa) jest udostępniony w tym przypadku przez przewoźnika, jako dowód dostarczenia przesyłki. Co do drugiej opcji dostawy zamówionego towaru, gdzie towar byłby dostarczany do Niemiec, spółka zamierza skorzystać z usług firmy przewozowej, która będzie doręczać przesyłki do klientów poprzez przesyłki listowe nierejestrowane. Firma przewozowa dokonująca realizacji zamówienia posiada dwa centra logistyczne: w Polsce oraz Niemczech. W przypadku realizacji wysyłek za pośrednictwem centrum logistycznego w Polsce, spółka nie będzie otrzymywać potwierdzenia upuszczenia terytorium Polski oraz potwierdzenia odebrania przesyłki listowej przez nabywcę. W przypadku realizacji przesyłek przez centrum logistyczne w Niemczech, spółka otrzyma potwierdzenie opuszczenia terytorium Polski dla wysyłanych towarów. Podkreślono, że tak jak w przypadku pierwszej opcji dostawy, nadal będzie to jedno zbiorcze potwierdzenie dla całej dostawy, pod którym może znaleźć się nawet kilkaset zamówień. Oprócz powyższego spółka będzie dysponować korespondencją handlową dotyczącą składanego przez klienta zamówienia. Spółka przechowuje w systemie składane zamówienia przez określony czas, z reguły wynoszący około 6 miesięcy. Po tym okresie dane dotyczące składanych zamówień są usuwane z systemu. Oprócz powyższych dokumentów, spółka dysponuje również dowodem sprzedaży i zapłaty przez klienta za zamówiony towar. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku pierwszej możliwości dostawy - pierwsza opcja przesyłki (włoska firma przewozowa) spółka nie będzie dysponować potwierdzeniem od Klienta, że odebrał on dostarczoną przesyłkę, tj. klient nie złoży ani w formie elektronicznej, ani pisemnej podpisu w obecności przewoźnika, że otrzymał towar. Spółka otrzyma w tym przypadku potwierdzenie od firmy przewozowej, odnoszące się do całej zbiorczej przesyłki (a nie każdej indywidualnej przesyłki), że towar opuścił granice kraju. W tej opcji przesyłki realizowanej poprzez tworzenie przez przewoźnika zbiorczych przesyłek, spółka będzie posiadała indywidualny numer nadany każdej pojedynczej przesyłce w ramach zbiorczej przesyłki, który pozwoliłby na jej identyfikację. W drugiej opcji wysyłki (niemiecka firma przewozowa) pojedyncze przesyłki nie będą mieć swojego indywidualnego numeru, są to przesyłki nierejestrowane. 1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy opisane modele dostawy towaru do klienta za pośrednictwem zagranicznych firm przewozowych (pod kątem dokumentów, jakimi będzie dysponować spółka w związku z realizacją dostawy towaru), spełniają warunki określone w art. 23 ust. 14-15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), pozwalające na przyjęcie, że zostały spełnione warunki uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia? Wnioskodawca przywołując treść przepisów art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT, stwierdził, że nie dyskwalifikuje się uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia w przypadku braku posiadania wszystkich dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT, gdyż samo brzmienie art. 23 ust. 14 ustawy o VAT wskazuje jedynie na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 23 ust. 15 ustawy o VAT. Na poparcie zasadności zajętego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok NSA z dnia 10 maja 2013 r., sygn. I FSK 895/12. Zdaniem spółki, w przypadku pierwszej opcji przesyłki zostają spełnione przesłanki art. 23 ust. 14 oraz ust. 15 ustawy o VAT, ponieważ spółka w sposób wystarczający jest w stanie udokumentować to, że towar został faktycznie dostarczony do nabywcy w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej. W tej opcji doręczenia towaru spółka będzie dysponować potwierdzeniem od firmy spedycyjnej, że towar opuścił granice kraju. Spółka będzie również dysponować elektronicznym dokumentem obrazującym kolejne etapy realizacji dostawy towaru do danej miejscowości (a nie do konkretnego odbiorcy) - na dokumencie tym znajdowałyby się informacje dotyczące kolejno daty: przyjęcia przesyłki przez firmę przewozową do doręczenia, planowanej daty doręczenia, a finalnie - także daty doręczenia towaru. Oprócz powyższego, spółka będzie również dysponować innymi dokumentami – w tym korespondencją handlową z nabywcą towaru, jego zamówieniem towaru oraz potwierdzeniem zapłaty oraz fakturą VAT. Wyżej wskazane dokumenty są wystarczające do wykazania, że w przedstawionym modelu dostawy towaru towary zostały dostarczone do nabywcy znajdującego w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, a sam brak potwierdzenia przez nabywcę, że odebrał dostarczoną mu przesyłkę nie oznacza, że nie doszło do spełnienia przez wnioskodawcę przesłanek określonych w art. 23 ust. 14 oraz ust. 15 ustawy o VAT. Również w przypadku drugiej opcji doręczania towarów, zdaniem wnioskodawczyni, są spełnione przesłanki określone w art. 23 ust. 14 oraz ust. 15 ustawy o VAT, pozwalające przyjąć, że posiadane przez spółkę dokumenty potwierdzają w sposób jednoznaczny, że doszło do dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej (z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia). W przypadku drugiej opcji przesyłki spółka będzie dysponować korespondencją handlową dotyczącą składanego przez nabywcę zamówienia. Spółka będzie przechowywać w systemie składane zamówienia przez określony czas, z reguły wynoszący ok. 6 miesięcy. Po tym okresie dane dotyczące składanych zamówień są usuwane z systemu. Oprócz powyższych dokumentów spółka dysponować będzie również dowodem sprzedaży i zapłaty przez klienta za zamówiony towar. Mimo braku posiadania dokumentów określonych w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT spółka będzie dysponować innymi, wymienionymi powyżej dokumentami potwierdzającymi faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, które mogą służyć za dowody do wykazania powyższych okoliczności na podstawie art. 23 ust. 15 ustawy o VAT. 1.4. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji z dnia 29 września 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że warunkiem uznania dostawy towarów dokonaną w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium danego państwa członkowskiego przeznaczenia i w efekcie wyłączenia jej w kraju od opodatkowania na zasadach ogólnych, jest otrzymanie (posiadanie) przez podatnika określonych dokumentów. Dopełnienie obowiązków sprawozdawczych ma gwarantować, że dana dostawa wykonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej będzie faktycznie poddana opodatkowaniu na terytorium państwa przeznaczenia. W razie niedopełnienia tych obowiązków podatnik powinien rozpoznać u siebie dostawę krajową i opodatkować ją na zasadach ogólnych. W ocenie organu w przypadku sprzedaży wysyłkowej dokonywanej przez spółkę, nie można mówić o dokumentacji spełniającej wymogi określone w art. 23 ust. 14 i 15 ustawy. Wymienione dokumenty nie stanowią przekonywującego dowodu, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej faktycznie dotarły do konkretnego klienta na terytorium innego kraju członkowskiego. Dane otrzymywane przez spółkę w przypadku żadnej opcji nie są wystarczające do uznania, że spółka w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju realizuje dostawy dokonywane w kraju przeznaczenia. Przede wszystkim w żadnej opisanej przez wnioskodawczynię opcji dane te nie identyfikują konkretnej przesyłki, a jedynie całą zbiorczą przesyłkę. W żadnym przypadku również nie występują dokumenty potwierdzające dostarczenie przesyłki do nabywcy. Organ podkreślił, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej dokonywanej przez spółkę w ramach pierwszej opcji, za pośrednictwem włoskiej firmy przewozowej spółka otrzyma potwierdzenie, że towar opuścił granice kraju, jednakże tylko jako zbiorcza przesyłka, a nie poszczególne indywidualne zamówienia. Elektroniczny dokument obrazujący kolejne etapy realizacji dostawy, dowodzi zaś jedynie dotarcie zbiorczej przesyłki do określonej miejscowości. Natomiast spółka nie dysponuje żadnym dowodem, że konkretna przesyłka została dostarczona do zamawiającego. Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że nie będzie dysponował potwierdzeniem przez klienta doręczenia mu towaru. Inne posiadane przez wnioskodawczynię dokumenty, tj. korespondencja handlowa z nabywcą towaru, zamówienie towaru, potwierdzenie zapłaty oraz wystawiona faktura VAT nie świadczą o zrealizowaniu konkretnej dostawy oraz nie potwierdzają odbioru towaru, a jedynie ograniczają się do informacji dotyczących zamówienia towaru. Zdaniem organu, pomimo że ustawodawca jedynie przykładowo wymienia dokumenty, które podatnik powinien posiadać, w celu potwierdzenia dokonania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, to wnioskodawczyni nie wskazała żadnych innych dokumentów, które mogłyby wiarygodnie uzupełnić (a nawet zastąpić) braki w dokumentacji wymaganej przez art. 23 ust. 14 ustawy. Odczyt z nadajnika GPS potwierdzający pojawienie się kuriera pod adresem podanym przez nabywcę, jako adres dostawy nie jest wystarczającym dowodem, że towar będący przedmiotem sprzedaży wysyłkowej dotarł do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego. W konsekwencji, w odniesieniu do jednostkowej przesyłki wnioskodawczyni nie posiada ani dokumentów przewozowych potwierdzających wywóz towaru z terytorium kraju, ani dokumentów potwierdzających odbiór towaru poza terytorium kraju. W ocenie organu dokumenty jakimi wnioskodawczyni będzie dysponować w przypadku pierwszej opcji przesyłki towaru, dokonywanej za pomocą włoskiej firmy przewozowej nie spełniają wymagań o których stanowi art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT. Dokumenty te nie pozwalają na przyjęcie, że zostały spełnione warunki uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, gdyż nie potwierdzają one faktu dostarczenia i odbioru towaru przez konkretnego nabywcę. Odnosząc się do przypadku wysyłki towaru za pomocą firmy niemieckiej przy opcji wysyłki towaru, która realizowana będzie za pomocą centrum logistycznego w Niemczech, organ zauważył, że wnioskodawczyni otrzyma, analogicznie jak powyżej, potwierdzenie opuszczenia terytorium Polski dla wysyłanych towarów. Będzie to jednak jedno zbiorcze potwierdzenie dla całej dostawy, pod którym może się znaleźć nawet kilkaset zamówień. Pojedyncze przesyłki nie będą mieć swojego indywidualnego numeru. Firma przewozowa będzie doręczać przesyłki do klientów przez przesyłki listowe nierejestrowane. W ocenie organu również przy tym sposobie dostawy towaru nie można mówić o dokumentacji spełniającej wymogi określone w art. 23 ust. 14 ustawy, bowiem wskazane dokumenty nie stanowią przekonywującego dowodu, że jednostkowe przesyłki będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej fizycznie opuściły Polskę i dotarły do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego. Organ zauważył, że w przypadku opcji dostawy zamówionego towaru za pomocą firmy przewozowej, która ma centrum logistyczne w Polsce - spółka wskazała, że nie będzie otrzymywać potwierdzenia opuszczenia terytorium Polski oraz potwierdzenia odebrania przesyłki listowej przez nabywcę. W konsekwencji wnioskodawczyni nie będzie posiadała ani dokumentów potwierdzających wywóz z terytorium kraju, ani odbiór poza terytorium kraju, nawet w odniesieniu do zbiorczych przesyłek. Gdyby nawet przyjąć, że wnioskodawczyni nie musi posiadać kompletu dokumentów wskazanych w art. 23 ust. 14 ustawy, to z dokumentów uzupełniających, których posiadanie spółka deklaruje, nie wynika jednoznacznie dostarczenie jego towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów. Tym samym, dokumentów opisanych przez wnioskodawczynię nie można również zaliczyć do dokumentów wskazanych przez ustawodawcę w art. 23 ust. 15 ustawy. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Spółka zaskarżyła interpretację Dyrektora KIS z dnia 29 września 2017 r. do WSA w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 23 ust. 14-15 ustawy o VAT w związku art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 200 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. EU 06.347.1, dalej jako: dyrektywa VAT), poprzez błędną wykładnię polegającą uznaniu przez organ, że dokumenty, którymi dysponuje skarżąca w związku z dokonywaniem sprzedaży wysyłkowej poprzez Internet, nie stanowi wystarczającego dowodu, o którym mowa w ww. przepisie, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że spółka nie jest uprawniona do przyjęcia, że transakcje stanowią sprzedaży wysyłkową z terytorium kraju dokonaną na terytorium kraju członkowskiego przeznaczenia. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, WSA stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Jak wskazał sąd, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakres obowiązków sprawozdawczych skarżącej, która chce skorzystać z opcji opodatkowania w kraju przeznaczenia dostawy realizowanej w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, in concreto, czy skarżąca w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, w ramach poszczególnych opcji dostawy i jej wariantów, będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi okoliczność, że nastąpiło dostarczenie towarów nabywcy znajdującemu się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów. 3.3. W ocenie sądu materialnoprawnym warunkiem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej do kraju członkowskiego przeznaczenia jest faktyczne przemieszczenie się towarów w ramach dostawy z terytorium kraju na terytorium kraju członkowskiego przeznaczenia. Tymczasem organ interpretacyjny przydaje przepisom określającym warunki formalne, znaczenie wręcz materialne, uzależniając prawo podatnika do opodatkowania tej formy sprzedaży w kraju przeznaczenia, do czego uprawnia go art. 33 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, od posiadania ściśle określonych dokumentów. Tymczasem celem komentowanej regulacji jest zagwarantowanie, że nienaliczanie krajowego podatku od towarów i usług dotyczy tych dostaw towarów, które faktycznie zostały dostarczone do kraju członkowskiego przeznaczenia. W tej perspektywie obowiązek posiadania określonych dokumentów przez podatnika, nie może być traktowany inaczej jak środek służący do zapewnienia tego celu, a nie jako cel sam w sobie. Skoro rolą dokumentów posiadanych przez podatnika jest potwierdzenie wywozu towarów z kraju na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, to drugorzędną kwestią jest jakie konkretne dokumenty podatnik zgromadzi a istota obowiązku sprawozdawczego sprowadza się do posiadania takich dokumentów, które pozwolą potwierdzić, że nastąpił wywóz towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim. Odmienna interpretacja komentowanych regulacji powodowałaby nałożenie na podatników nadmiernych obowiązków dokumentacyjnych, stojąc w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. W myśl przywołanej zasady, podjęte przez prawodawcę środki prawne muszą być konieczne i współmierne do wagi zagadnienia oraz celu, jaki przy ich zastosowaniu ma zostać osiągnięty. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z dyrektywy VAT w przepisach krajowych muszą być tak skonstruowane, aby osiągając swój cel w jak najmniejszym stopniu ingerowały w prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. Oczywiście pożądany i idealny jest zarazem stan, w którym podatnik dysponuje dokumentami wyspecyfikowanymi w ust. 14 art. 23 ustawy o VAT, które jednoznacznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Zarazem ustawodawca sam przewidział, że nie jest to zawsze możliwe, a jednocześnie nie budzi wątpliwości, że aspekt materialny sprzedaży wysyłkowej został zrealizowany. Umożliwił zatem podatnikowi wykazywanie faktycznego dostarczenia towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Nie jest też zdaniem sądu przypadkiem, że ustawodawca w odniesieniu do podstawowego zakresu dokumentów stanowi, że mają one łącznie potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, podczas gdy w odniesieniu do uzupełniającego, otwartego - jak niżej zostanie bliżej przedstawione - zakresu dokumentów przewiduje, że mają one wykazać, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, a nie już do konkretnego nabywcy. Przy wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT, mieć na względzie należy, że sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju jest w zasadzie odpowiednikiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, i pomimo pewnych różnic, zachowuje też pewne podobieństwa. Nie można zwłaszcza pominąć, że komentowane regulacje odnoszące się do obowiązków sprawozdawczych podatnika, są analogiczne do regulacji art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT w zakresie wymogów dokumentacyjnych przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Na tle zaś tych uregulowań podjęta została uchwała NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, zgodnie z którą: "w świetle art. 42 ust 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Ze względu na zbieżność porównywanych regulacji, sąd uznał, że stanowisko zajęte w cytowanej uchwale będzie relewantne dla przyjęcia tezy w niniejszej sprawie, że nie dyskwalifikuje uznania za dostawę towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia brak posiadania wszystkich dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT. W analogicznej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 895/12, trafnie zresztą przywołanym w uzasadnieniu skargi. Przenosząc te uwagi w realia przedmiotowej sprawy, WSA stwierdził po pierwsze, że stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej interpretacji jest niespójne. Z jednej strony zauważa organ, że dokumenty, o których mowa w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT nie wskazują jednoznacznie, jakie dokumenty muszą potwierdzać fakt dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, dostrzegając np., że w treści tego przepisu odwołano się ogólnie do dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju, nie wskazując o jaki dokument konkretnie chodzi. Z drugiej jednak strony podkreśla organ, że warunkiem uznania dostawy towarów za dokonaną w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest posiadanie przez podatnika określonych dokumentów, przy czym organ eksponuje przede wszystkim brak konkretnych dokumentów, to jest brak potwierdzenia odbiorcy, że odebrał dostarczoną przesyłkę i – w zależności od opcji i wariantu dostawy – brak potwierdzenia opuszczenia granic kraju. W ocenie sądu takie podejście organu, krytycznie oceniającego powołanie się skarżącej na prawo opcji miejsca opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w kraju członkowskim przeznaczenia, nie uwzględnia przedstawionych wyżej rezultatów wykładni komentowanych przepisów, skupiając się nie na tym, czy fakt wywozu i dostarczenia towarów (fotoproduktów) i dostarczenia ich na terytorium kraju członkowskiego przeznaczenia wynika bezspornie z zaoferowanych przez skarżącą dokumentów, lecz na tym czy dysponuje ona określonymi dokumentami, a więc nad brakami ilościowymi i jakościowymi zaoferowanej dokumentacji. Organ interpretacyjny powinien zatem zmienić optykę oceny zdarzenia przyszłego, a nie skupiać się na tym, jakie dokumenty skarżąca posiada, a jakich nie. Powinien więc zbadać, czy na podstawie zaoferowanych przez skarżącą dokumentów da się prześledzić przemieszczenie się wysyłanych towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego. Chodzi o prześledzenie czy każda, indywidualna przesyłka transportowana (wywożona) była z kraju gdzie rozpoczęła się realizacja dostawy i dotarła do indywidualnego odbiorcy w kraju członkowskim przeznaczenia, gdzie dostawa zakończyła się. W szczególności bezpodstawnie oczekuje organ określonego dokumentu, z którego wynika fakt opuszczenia kraju, jeżeli na podstawie innych dokumentów można ustalić, że towar (przesyłka) znajdowała się w momencie rozpoczęcia wysyłki (transportu) w kraju, a w momencie jej zakończenia znajdowała się na terenie kraju członkowskiego przeznaczenia. Tak samo nie można oczekiwać, aby skarżąca dysponowała potwierdzeniem odbioru przesyłki, kiedy z innych dokumentów wynika że przesyłka została dostarczona. W ocenie sądu dysponowanie przez podatnika dokumentami elektronicznymi udostępnionymi przez przewoźnika pozwala w pewnej mierze prześledzić drogę dostawy i w powiązaniu z innymi dokumentami, w szczególności tymi, o których mowa w art. 23 ust. 15 ustawy o VAT, w szczególności z treścią zamówienia i potwierdzenia zapłaty za towar, co do których spółka deklaruje ich posiadanie, wykazać, że warunki materialne sprzedaży wysyłkowej z kraju zostały spełnione. Tego rodzaju dokumenty są bowiem zgodne z przepisami prawa art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p. Trafnie też wnioskodawczymi zauważa, że pozbawienie jej w takim przypadku prawa do skorzystania z opcji opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w państwie przeznaczenia godziłoby w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru. Rozpoznając raz jeszcze sprawę, organ interpretacyjny będzie związany przedstawionym wyżej zapatrywaniem prawnym Sądu co do wykładni przepisów art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT oraz dokona analizy i oceny dokumentacji zaoferowanej przez skarżącą w ramach poszczególnych opcji i wariantów dostawy opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, dokonując zmiany dotychczasowego podejścia, koncentrując się już nie na jej brakach jakościowych czy ilościowych, lecz na tym, czy pozwala na prześledzenie drogi indywidualnej przesyłki od momentu rozpoczęcia realizacji dostawy w kraju do momentu jej zakończenia w kraju członkowskim przeznaczenia. Sąd nie przesądza meritum sprawy, aby nie wchodzić w rolę organu interpretacyjnego, tym bardziej, że zdarzenie przyszłe odnosi się do trzech różnych sposobów realizacji dostawy, posiadających swoja specyfikę i wymagających w związku z tym indywidualnego podejścia. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 14 i ust. 15 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie, wskutek przyjęcia, że w przypadku posiadania dokumentów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego spółka będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, w sytuacji gdy posiadane przez wnioskodawczynię dane nie stanowią wystarczającego dowodu w rozumieniu art. 23 ust. 14 i 15 ww. ustawy, który potwierdza doręczenie danej przesyłki ostatecznemu odbiorcy. 4.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I z dnia 16 kwietnia 2021 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim, wbrew temu, co twierdzi kasator, sąd I instancji nie przesądził, że w przypadku posiadania dokumentów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego spółka będzie na pewno uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Uchylając interpretację, WSA stwierdził bowiem, że jest ona niespójna, po czym orzekł, że “rozpoznając raz jeszcze sprawę, organ interpretacyjny będzie związany przedstawionym wyżej zapatrywaniem prawnym Sądu co do wykładni przepisów art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT oraz dokona analizy i oceny dokumentacji zaoferowanej przez Skarżącą w ramach poszczególnych opcji i wariantów dostawy opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, dokonując zmiany dotychczasowego podejścia, koncentrując się już nie na jej brakach jakościowych czy ilościowych, lecz na tym, czy pozwala na prześledzenie drogi indywidualnej przesyłki od momentu rozpoczęcia realizacji dostawy w kraju do momentu jej zakończenia w kraju członkowskim przeznaczenia. Sąd nie przesądza meritum sprawy, aby nie wchodzić w rolę organu interpretacyjnego, tym bardziej, że zdarzenie przyszłe odnosi się do trzech różnych sposobów realizacji dostawy, posiadających swoja specyfikę i wymagających w związku z tym indywidualnego podejścia" (podkreślenie NSA). Tak więc, istotnie, WSA dokonał wykładni przepisów art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT, a zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) “ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Zgodnie z poglądem utrwalonym już w orzecznictwie NSA “przepis art. 153 P.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Związanie oceną prawną oznacza więc, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, czy zmiany istotnych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4162/18, orzeczenie dostępne w internetowej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, CBOSA). Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania będą wszak mieć miejsce na gruncie konkretnych okoliczności sprawy. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu I instancji co do tego, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest zakres obowiązków sprawozdawczych skarżącej, która chce skorzystać z opcji opodatkowania w kraju przeznaczenia dostawy realizowanej w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. In concreto chodzi o to, czy skarżąca w przedstawionym, przyszłym stanie faktycznym, w ramach poszczególnych opcji dostawy i jej wariantów, będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi okoliczność, że nastąpiło dostarczenie towarów nabywcy znajdującemu się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów. Co prawda, organ wskazuje, że już się przecież do tych okoliczności odnosił, zwłaszcza podkreśla, że sama skarżąca przyznaje, iż nie zawsze dysponuje dowodem doręczenia do zamawiającego. Podnieść jednak należy, że okoliczność tę organ powinien przeanalizować z uwzględnieniem poniższych argumentów i wywodów. Trafnie sąd wojewódzki podkreślił bowiem, że materialnoprawnym warunkiem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej do kraju członkowskiego przeznaczenia jest faktyczne przemieszczenie się towarów w ramach dostawy z terytorium kraju na terytorium kraju członkowskiego przeznaczenia. Tymczasem organ interpretacyjny przyznaje przepisom określającym warunki formalne znaczenie wręcz materialne, uzależniając prawo podatnika do opodatkowania tej formy sprzedaży w kraju przeznaczenia od posiadania ściśle określonych dokumentów. Obowiązek posiadania określonych dokumentów przez podatnika nie może być traktowany inaczej jak środek służący do zapewnienia tego celu, a nie jako cel sam w sobie. Skoro rolą dokumentów posiadanych przez podatnika jest potwierdzenie wywozu towarów z kraju na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, to drugorzędną kwestią jest, jakie konkretne dokumenty podatnik zgromadzi, a istota obowiązku sprawozdawczego sprowadza się do posiadania takich dokumentów, które pozwolą potwierdzić, że nastąpił wywóz towarów do nabywcy w innym państwie członkowskim. Odmienna interpretacja komentowanych regulacji powodowałaby nałożenie na podatników nadmiernych obowiązków dokumentacyjnych, stojąc w sprzeczności z zasadą proporcjonalności, w myśl której podjęte przez prawodawcę środki prawne muszą być konieczne i współmierne do wagi zagadnienia oraz celu, jaki przy ich zastosowaniu ma zostać osiągnięty. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z dyrektywy VAT w przepisach krajowych muszą być tak skonstruowane, aby osiągając swój cel w jak najmniejszym stopniu ingerowały w prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. Oczywiście pożądany i idealny jest zarazem stan, w którym podatnik dysponuje dokumentami wyspecyfikowanymi w ust. 14 art. 23 ustawy o VAT, które jednoznacznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Zarazem ustawodawca sam przewidział, że nie jest to zawsze możliwe. Umożliwił zatem podatnikowi wykazywanie faktycznego dostarczenia towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Dokumenty mają łącznie potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, podczas gdy w odniesieniu do uzupełniającego, otwartego zakresu dokumentów przewiduje się, że mają one wykazać, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, a nie już do konkretnego nabywcy. Słusznie sąd wojewódzki zauważył, że przy wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 23 ust. 14 i 15 ustawy o VAT, należy mieć na względzie, że sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju jest w zasadzie odpowiednikiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, i pomimo pewnych różnic, zachowuje też pewne podobieństwa. Nie można zwłaszcza pominąć faktu, że komentowane regulacje odnoszące się do obowiązków sprawozdawczych podatnika są analogiczne do regulacji art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT w zakresie wymogów dokumentacyjnych przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Na tle zaś tych uregulowań podjęta została uchwała NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, zgodnie z którą: "w świetle art. 42 ust 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Ze względu na zbieżność porównywanych regulacji, uznać należy, że stanowisko zajęte w cytowanej uchwale będzie relewantne dla przyjęcia tezy w niniejszej sprawie, że nie dyskwalifikuje uznania za dostawę towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia brak posiadania wszystkich dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT. Trafnie też sąd I instancji przywołał wyrok NSA w z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 895/12 (CBOSA), w uzasadnieniu którego NSA zauważył, że wprawdzie w przepisie art. 23 ust. 14 ustawy o VAT ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 23 ust. 15 ustawy o VAT, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 14, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 23 ust.14 ustawy, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski). Podzielając to stanowisko, WSA zgodził się z konkluzją cytowanego orzeczenia, że nie można uzależniać skutków podatkowych od posiadania bądź nieposiadania określonej dokumentacji, w oderwaniu od faktycznego spełnienia warunków do uznania dostawy towarów za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Oznacza to, że również w przypadku sprzedaży wysyłkowej, dla nienaliczania VAT w kraju, wystarczającym jest posiadanie dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy w innym kraju UE, nawet jeśli nie są to wszystkie dowody wymienione w art. 23 ust. 14 ustawy o VAT. Sąd I instancji wskazał, że organ interpretacyjny powinien zmienić optykę oceny zdarzenia przyszłego, a nie skupiać się na tym, jakie dokumenty skarżąca posiada, a jakich nie. Powinien więc zbadać, czy na podstawie zaoferowanych przez skarżącą dokumentów da się prześledzić przemieszczenie się wysyłanych towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego. Chodzi o prześledzenie czy każda, indywidualna przesyłka transportowana (wywożona) była z kraju, gdzie rozpoczęła się realizacja dostawy i dotarła do indywidualnego odbiorcy w kraju członkowskim przeznaczenia, gdzie dostawa zakończyła się. W szczególności bezpodstawnie oczekuje organ określonego dokumentu z którego wynika fakt opuszczenia kraju, jeżeli na podstawie innych dokumentów można ustalić, że towar (przesyłka) znajdowała się w momencie rozpoczęcia wysyłki (transportu) w kraju, a w momencie jej zakończenia znajdowała się na terenie kraju członkowskiego przeznaczenia. Tak samo nie można oczekiwać, aby skarżąca dysponowała potwierdzeniem odbioru przesyłki, kiedy z innych dokumentów wynika że przesyłka została dostarczona. W ocenie sądu dysponowanie przez podatnika dokumentami elektronicznymi udostępnionymi przez przewoźnika pozwala w pewnej mierze prześledzić drogę dostawy i w powiązaniu z innymi dokumentami, w szczególności tymi o których mowa w art. 23 ust. 15 ustawy o VAT, a zwłaszcza z treścią zamówienia i potwierdzenia zapłaty za towar, co do których spółka deklaruje ich posiadanie oraz wykazać, że warunki materialne sprzedaży wysyłkowej z kraju zostały spełnione. Tego rodzaju dokumenty są bowiem zgodne z przepisami prawa, w tym z art. 180 O.p. Trzeba mieć też na uwadze, że oferowane na rynku usługi TSL (transport, spedycja, logistyka) bazują na wypracowanych nowoczesnych schematach (systemach) dystrybucji towarów od nadawcy do nabywcy, szeroko korzystających z systemów informatycznych i nawigacji satelitarnej. Choć z drugiej strony nie można pomijać i tego, że podatnik powinien tak ułożyć swoje stosunki handlowe, aby skorzystać z usług tych przewoźników, którzy udostępnią mu dokumenty wystarczające do udowodnienia spełnienia warunków sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju i w konsekwencji nabycia prawa do skorzystania z opcji wyboru miejsca opodatkowania. 5.4. Końcowo sąd kasacyjny uważa za wskazane powołanie się na wyrok NSA z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17 (CBOSA), dotyczący eksportu towarów. Sąd przywołał w nim wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18, w którym Trybunał stwierdził, że "wprawdzie do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności". Dalej wskazał, że "z zasady tej wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione". Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku podkreślił, że z analizowanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów, czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT. Po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE). Dalej NSA przypomniał, że i w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17). Podsumowując, WSA w Rzeszowie prawidłowo zwrócił uwagę na omówione aspekty spornej sprawy, zalecając organowi dokonanie analizy i oceny dokumentacji zaoferowanej przez skarżącą w ramach poszczególnych opcji i wariantów dostawy opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, dokonując zmiany dotychczasowego podejścia, czyli koncentrując się już nie na jej brakach jakościowych bądź ilościowych, lecz na tym, czy pozwala na prześledzenie drogi indywidualnej przesyłki od momentu rozpoczęcia realizacji dostawy w kraju do momentu jej zakończenia w kraju członkowskim przeznaczenia. 5.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej organu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.