I FSK 781/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1076/16 w sprawie ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A.S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1076/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez A.S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. A.S. (dalej: "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania otrzymanego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości. Wskazał, że Wojewoda [...] decyzjami z 29 maja 2015 r. ustalił na rzecz wnioskodawcy i jego żony odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości przeznaczonej na realizację inwestycji drogowej. Nieruchomości te na dzień wydania decyzji Wojewody stanowiły własność wnioskodawcy i jego żony we wspólności majątkowej małżeńskiej, nie były objęte zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i były oznaczone symbolem "R" (obszary rolnicze). Nie były one również przeznaczone pod zabudowę, ani objęte żadnymi decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nigdy nie były wykorzystywane na cele pozarolnicze. Są niezabudowane i należą do prywatnego majątku wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Nie prowadzi żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Z wywłaszczonych nieruchomości dokonywał dostawy (sprzedaż) produktów rolnych. Wszystkie ww. nieruchomości były wyłącznie w jego posiadaniu. Podatnik nigdy nie udostępniał ich osobom trzecim. Oprócz wywłaszczonych nieruchomości gruntowych wnioskodawca posiada także inne grunty, które są również wykorzystywane wyłącznie na cele rolnicze. Oświadczył, że przedmiotowe grunty nabył wspólnie z żoną w 1990 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego od ojca żony. Celem nabycia gruntów była produkcja rolnicza. Przy nabyciu gruntów wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Grunty były wykorzystywane wyłącznie na cele rolniczej działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Na tle tak opisanego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie: czy odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości niezabudowanych należących do wnioskodawcy i jego żony korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), względnie innej podstawy prawnej? Zdaniem skarżącego przedstawiony we wniosku stan faktyczny mieści się w dyspozycji normy z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji należne mu odszkodowanie winno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. W ocenie Sądu, w realiach badanej sprawy organ nieprawidłowo przyjął, że dla rozstrzygnięcia wątpliwości wnioskodawcy kluczowym jest fakt posiadania przez niego statusu podatnika VAT czynnego z tytułu działalności rolniczej. W rezultacie takiego założenia organ uznał, że przedmiotem planowanych dostaw będą grunty stanowiące składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy o VAT - jest działalność rolnicza. Wadliwie stwierdził, że planowana przez skarżącego - czynnego podatnika VAT, prowadzącego działalność rolną, dostawa działek gruntu w zamian za odszkodowanie będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ust. 2 ustawy o VAT, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organ pominął okoliczność, że na mocy decyzji lokalizacyjnej wywłaszczane grunty utraciły swoje rolnicze przeznaczenie, stając się gruntami przeznaczonym pod budowę inwestycji drogowej. Skoro zaś grunty wykorzystywane rolniczo utraciły swój dotychczasowy rolniczy charakter i w związku z tym sprzedający (wywłaszczony) zmuszony był zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się jego majątkiem osobistym. Zatem w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek właściciel zbywał swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi zaś wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym przedmiotowa dostawa gruntu nie mogła zostać dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, których uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 oraz w zw. z 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 57a w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") oraz w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), poprzez uchylenie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego na skutek wydania przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarówno treścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jak i treścią samej interpretacji indywidualnej, i przez to uznanie, że skarżący w ramach dokonanej dostawy działek gruntu w zamian za odszkodowanie nie działa, jako podatnik podatku od towarów i usług, w świetle treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 2. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, w związku z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że wywłaszczenie w zamian za odszkodowanie własności działek wykorzystywanych do działalności gospodarczej przez skarżącego niezależnie od jego woli, powoduje, że nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast z prawidłowej wykładni ww. przepisów wynika, iż skarżący prowadząc nieprzerwanie działalność gospodarczą (rolniczą), będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, przenosząc własność gruntów w zamian za odszkodowanie w ramach wywłaszczenia nieruchomości dokonał dostawy gruntów służących działalności gospodarczej. Wobec czego dokonał dostawy towaru (gruntu) związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż istota niniejszej sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżący może być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku przeniesienia własności nieruchomości gruntowej w wyniku wywłaszczenia, która wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, wykorzystywanego w działalności opodatkowanej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na mocy decyzji lokalizacyjnej wywłaszczane grunty utraciły swoje rolnicze przeznaczenie, stając się gruntami przeznaczonym pod budowę inwestycji drogowej. Skoro zaś grunty wykorzystywane rolniczo utraciły swój dotychczasowy rolniczy charakter i w związku z tym sprzedający (wywłaszczony) zmuszony był zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się jego majątkiem osobistym. Zatem w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek właściciel zbywał swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe. Natomiast organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż grunt będący przedmiotem wywłaszczenia, wykorzystywany był przez wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym), opodatkowanej na zasadach ogólnych. Zatem dostawa działek, nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowa, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje pogląd prawny wyrażony w wyrokach NSA: z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/17, z 6 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 2089/16, z 3 marca 2015r., sygn. akt I FSK 601/14 oraz z 15 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 1401/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które zapady w sprawach o podobnym przedmiocie. Dla oceny trafności zarzutu skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma to, że strona jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, opodatkowanym na zasadach ogólnych. Jest bowiem rolnikiem i prowadzi gospodarstwo rolne. Należy podkreślić, że skarżący nie jest rolnikiem ryczałtowym, korzystającym z szczególnych procedur opodatkowania, określonych w art. 115 i następne ustawy o VAT. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji doszło do wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa działek gruntu wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez rolnika będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, opodatkowanego na zasadach ogólnych. Doszło więc do czynności, której przedmiotem była część gospodarstwa rolnego, na której wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Należy podkreślić ścisły związek gruntu z prowadzonym przez skarżącego gospodarstwem rolnym, który prowadzi je jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, a zatem grunt ten stanowi składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy o VAT – jest również działalność rolnicza. Zachodzi więc związek dokonanej transakcji z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co więcej wywłaszczenie nieruchomości wiązało się m.in. z brakiem możliwości rolniczego wykorzystania nieruchomości, za które skarżącemu przysługiwało odszkodowanie. Stąd też nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że w zakresie tej czynności skarżący działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym w sytuacji, gdy te składniki majątkowe były przedmiotem prowadzonej na tym gruncie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana wyżej dostawa nieruchomości stanowiącej część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy stanowi dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, w związku z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że wywłaszczenie w zamian za odszkodowanie własności działek wykorzystywanych do działalności gospodarczej przez skarżącego niezależnie od jego woli, powoduje, że nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług. W świetle powyższego, w sytuacji, gdy skarga kasacyjna jest trafna z uwagi na zarzut naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz - na podstawie art. 151 tej ustawy - skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.