I FSK 345/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1107/16 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2016 r. nr ILPP2/4512-1-855/15-5/JK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1107/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Gminy P. (dalej: Skarżąca/Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: Organ) z 4 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm. dalej: P.u.s.a.), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia i sposobu wnioskowania, co uniemożliwia Organowi należytą ocenę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie właściwą polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej; ponadto Sąd w sposób nieuprawniony, dowolny i schematyczny przełożył tezy zawarte w wyroku TSUE C-140/17 (z powodu którego postępowanie zostało zawieszone) w całości na grunt rozpatrywanej sprawy, przez co odniósł je całościowo do wszystkich obiektów, w tym także placów, których charakter - wbrew stanowisku Sądu - w rozpatrywanej sprawie nie został jednoznacznie określony; Sąd dokonując rozstrzygnięcia oparł się na wybranym orzeczeniu, nie wziął natomiast w ogóle na przykład pod uwagę wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 [...], gdzie w wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej Dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia; - art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne wskazanie przez Sąd, że charakter dobra, jakim są place wskazuje na to, że są to dobra, które mogą być wykorzystane do czynności opodatkowanych, podczas gdy opis sprawy na to nie wskazuje i nie wyklucza publicznego charakteru placów, - art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuprawnione i nieuzasadnione przyjęcie, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika, że Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie miała zamiaru wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, podczas gdy w piśmie z 29 lutego 2016 r. będącym uzupełnieniem wniosku, wskazała, że "Nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji nastąpiło w ramach realizacji zadań własnych związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb lokalnej społeczności." co, jak można wnioskować, pozwala dojść do odmiennych od WSA konkluzji co do zamiaru Strony; II. prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2, art. 91 ust. 7, 7a, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, z 2017 r., poz. 1221, ze zm. - dalej: u.p.t.u.), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie na tle stanu sprawy, że w razie zmiany przeznaczenia wszelkich nieruchomości, i w związku z tym rozpoczęcia ich wykorzystywania na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty i odliczenie podatku naliczonego. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 6. Spór w niniejszej sprawie, jak zasadnie odnotował Sąd pierwszej instancji, dotyczy tego, czy zrealizowana przez Skarżącą inwestycja polegająca na przebudowie świetlicy, remoncie siedziby MGOK i przebudowie placów, na których usytuowane są budynki MGOK i świetlicy, daje Gminie prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących ich realizacji, w sytuacji gdy Skarżąca po zrealizowaniu inwestycji początkowo nie wykorzystywała inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych a następnie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez Gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych. 7. W ocenie Gminy w związku ze zmianą przeznaczenia obiektów, na podstawie art. 91 ust. 1 u.p.t.u. będzie miała prawo doliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji jak również w związku ze zmianą przeznaczenia w 2015 r. będzie mogła dokonać odliczeń w kolejnych latach korekty wieloletniej, tj. rocznie w wysokości 1/10 podatku naliczonego dla danej inwestycji. Z kolei zdaniem Organu, Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne na remont przy przebudowie obiektów, wykorzystywanych po oddaniu do użytkowania wyłączenie do wykonywania zadań własnych, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tej inwestycji, tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji Gmina nie będzie miała prawa doliczyć w kolejnych latach w drodze korekty wieloletniej podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji. 8. Oceny tak zdefiniowanego sporu należy dokonać przy uwzględnieniu treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), dotyczące wykładni przepisów dyrektywy VAT, stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 tej dyrektywy oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. 9. Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili nabycia dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajduje się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). 10. Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy VAT warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). 11. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 972/15, w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił sposób wykorzystania tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej - będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. 12. Uważając zasadność zarzutów Organu przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych w pkt 9-10 rozważań i wskazówek TSUE, w którym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm., dalej: u.s.g.), inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. 13. Nadmienić przy tym należy, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty). Z uwagi zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne. 14. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy Skarżąca, będąca podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. 15. Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające w opinii Gminy dawać prawo do odliczenia, to - posiłkując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku w sprawie I FSK 972/15 - uznać należy, że wskazuje on na możliwość wykorzystania tego dobra dla celów opodatkowanych. Odnosi się to do wszystkich składników tj. zarówno budynków, jak i placu, na którym stoi obiekt o takim charakterze. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez Gminę na wezwanie organu: "Gmina w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanych inwestycji dotyczących Obiektów była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji nastąpiło w ramach realizacji zadań własnych związanych zaspokojeniem zbiorowych potrzeb lokalnej społeczności." (pismo z 29 lutego 2016 r., odpowiedź na pytanie 2). A więc sposób wykorzystania Obiektów przemawia za uznaniem, że Strona od początku działała w charakterze podatnika. 16. Na korzyść przyznania Skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którymi związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy dokonywaniem inwestycji (2009-2014) a zmianą sposobu wykorzystywania nieruchomości (2015 r.). Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. 17. Ponadto Gmina w dacie wykonywania inwestycji posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, posiadanie już przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia działała w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie stanowisko, że przedmiotowe nieruchomości są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej jako element stanu faktycznego wniosku o interpretację pozostawał poza zakresem oceny w sprawie. 18. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Gmina dokonując nabycia towarów i usług poprzez realizację zaplanowanej inwestycji jako przejawu realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty. 19. Nie mógł ponadto zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., głównie z tego względu, że w jego trybie Organ podjął polemikę z oceną prawną zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 cyt. ustawy można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji stanowiska organu nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a.. Ponadto uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak – tak jak w niniejszej sprawie - czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu I instancji (tak: wyrok NSA z 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17). 20. Z kolei art. 134 § 1 P.p.s.a. zakreśla granice orzekania Sądu i do jego naruszenia może dojść w sytuacji, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez stronę skarżącą, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy, nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 450/15). Poza tym w świetle omawianego przepisu Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I OSK 2252/20). 21. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Wobec braku wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak