II FSK 1601/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) WSA (del.) Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1213/16 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2) zasądza od K. B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 302,5 (słownie: trzysta dwa złote i pięćdziesiąt groszy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r. , sygn. akt I SA/Gl 1213/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia 29 września 2015 r. nr [...], ustalającą K. B. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 1 014 zł. Z przedstawionego i przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że skarżący K. B. złożył 9 stycznia 2007 r. informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych podlegających opodatkowaniu, w której wykazał grunty pozostałe (566 m2), budynek mieszkalny, o powierzchni od wysokości pomieszczeń od 1,40 m do 2,20 m – 109, 83 m2, o wysokości do 1,40 m – 44 m2, wynajęte innej osobie na prowadzenie działalności gospodarczej, 5,95 m2 powierzchni garażu. Decyzją z dnia 8 lutego 2010 r. organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi podatek od nieruchomości, uwzględniając dane podane w informacji, z uwzględnieniem powierzchni gruntów wynikającej z ewidencji gruntów i budynków. Podatnik złożył 2 stycznia 2013 r. korektę informacji, wskazując większą powierzchnię gruntu (616,63 m2), budynki mieszkalne, w tym garaże stanowiące część budynku mieszkalnego, poddasza użytkowe, kotłownie (łącznie 138,58 m2), w tym 125,78 m2 o wysokości pomieszczeń od 1,40 m do 2,20 m i pozostałą powierzchnię o wysokości do 1,40 m. Organ wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i 6 lutego 2010 r. wydał decyzję ustalającą zobowiązanie, częściowo uwzględniając korektę informacji, uznając jednakże, że część budynku mieszkalnego (o powierzchni 44 m2) była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Decyzja ta w wyniku odwołania została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które ponadto umorzyło wznowione postępowanie stwierdzając, że decyzja z dnia 8 lutego 2010 r. nie została doręczona podatnikowi. Po wszczęciu postępowania w sprawie wymiaru podatku do nieruchomości za 2010 r. Prezydent Miasta M. wydał w dniu 29 września 2015 r. decyzję ustalającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 1 014 zł, przyjmując dane z korekty informacji co do powierzchni gruntów i budynków, jednakże z zastosowaniem stawki dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej co do 44 m2 powierzchni budynku mieszkalnego. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zakwestionował wyłącznie przyjęcie do opodatkowania części budynku stawki właściwej dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało tę decyzję w mocy. K. B. zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie art.1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn.zm.), dalej jako "u.p.o.l.", art. 120, art.122, art.187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn.zm.), dalej jako ;"O.p.", art.107 § 1 k.p.a., art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn.zm.). Zarzucił, że będący jego własnością budynek mieszkalny pełni w całości funkcję mieszkalną i nie jest nawet w części wykorzystywany na działalność gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wywiódł z akt sprawy, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została doręczona skarżącemu 14 lipca 2016 r. Przywołał art. 70 § 1 O.p. i stwierdził, że zgodnie z tym przepisem termin przedawnienia spornego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Organ wydający decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (art.212 O.p.). Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Sąd odwołał się dalej do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art.208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano wyraźnie, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania powoduje bezprzedmiotowość postępowania i konieczność jego umorzenia. Sąd stwierdził dalej, że z akt sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do spornego zobowiązania nastąpiło zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ta okoliczność będzie musiała być dodatkowo zbadana przez organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, kwestia przedawnienia zobowiązania ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd za przedwczesne uznał w związku z tym odniesienie się do zarzutów skargi i uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na konieczność zbadania, czy nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosło Samorządowego Kolegium Odwoławcze. Wyrok zaskarżyło w całości zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego – art. 68 O.p. poprzez jego niezastosowanie i art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie dotyczącej wydania przez organ pierwszej instancji decyzji na podstawie art. 21 pkt 2 O.p. stosuje się wyłącznie art. 70 , gdy w sprawie w istocie powinien mieć zastosowanie art. 68 § 2 O.p., a dopiero w następstwie wydania decyzji – art. 70 O.p.; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), dalej jako :"p.p.s.a.", poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., gdyż nie zastosowały jego treści, co było przyczyną wadliwie dokonanej przez sąd kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem; b) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi przez sąd i błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, gdyż nie zbadały okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010, gdy w istocie zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją Prezydenta Miasta M. przedawnia się dopiero z dniem 29 września 2020 r., tj. z upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach względnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego organu, według norm przepisanych. Kolegium zrzekło się przeprowadzenia rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przedmiotem sporu jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań (por. P. Borszowski [w:] K. Stelmaszczyk, P. Borszowski, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, komentarz do art. 6, powołany za LEX). Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wynika to jednoznacznie z art. 6 ust. 6 i ust. 7 tej ustawy. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). W przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a podatnik zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Skarżący jest osobą fizyczną, będącą jedynym właścicielem gruntu i budynku posadowionego na tej nieruchomości. Tym samym, jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w jego przypadku z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, a podatnik zobowiązany jest jedynie do złożenia informacji o gruntach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Decyzja ta jest aktem konstytutywnym. Tworzy ona stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 240). Wydanie decyzji ustalającej ograniczone jest terminem przedawnienia wymiaru podatku. Po upływie tego terminu organ traci prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy nie przekształci się wówczas w zobowiązanie podatkowe (por. J.Zubrzycki, [w:] B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 414). Terminy przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieruchomości określone zostały w art. 68 § 1 i § 2 O.p. Termin ten co do zasady wynosi 3 lata od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przed upływem tego terminu musi być doręczona decyzja ustalająca to zobowiązanie (art. 68 § 1 O.p.). W przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym przepisami lub gdy w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p. deklaracją w rozumieniu przepisów tej ustawy są również informacje. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Skoro przedawnia się zobowiązanie, które ma określony termin płatności, to oczywistym jest, że termin przedawnienia może dotyczyć wyłącznie zobowiązania istniejącego. W przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. , bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie może się zatem rozpocząć przed doręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie. Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował art. 70 § 1 O.p., uznając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za zobowiązanie powstające z mocy prawa i obliczając termin jego przedawnienia od końca roku kalendarzowego, w którym powstał jedynie obowiązek podatkowy, a nie od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania. W tym przypadku należało zaś zbadać, z uwagi na datę doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, czy termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku wynosił 3 lata (stosownie do art. 68 § 1 O.p.) czy 5 lat (art. 68 § 2 O.p.) i czy w związku z tym nie wygasło prawo organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Nie miał natomiast znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru termin doręczenia decyzji organu odwoławczego. W piśmiennictwie (por. L.Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583) i w judykaturze (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r., nr 4,poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, z dnia 22 września 2006 r., I FSK 925/05, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOIS , http://orzeczenia.nsa.gov.pl) za ugruntowany należy uznać pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej Naruszenie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeżeli nie stwierdzi upływu przedawnienia prawa do wymiaru podatku, obowiązany będzie odnieść się do zarzutów skargi, dotyczących stawki opodatkowania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są jedynie pochodną zarzutów opartych na podstawie określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a., a tym samym nie ma potrzeby ich oceny odrębnej oceny. O kosztach postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie skargi kasacyjnej i wpis od tej skargi, orzeczono zgodnie z wynikiem sporu, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2, § 14 ust.2 pkt 2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a.