III SA/Wa 2155/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., sygn. akt I[...], stwierdził, że spadek po J. J. zmarłym w dniu 20 grudnia 1987 r. nabyli: żona B. J. oraz dzieci D. G. i P. J. po 1/3 części każde z nich. W dniu 14 stycznia 2015 r. P. J. (dalej "Skarżący" lub "Strona") dokonał zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku po zmarłym ojcu J. J., składając zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazał, że przedmiotem spadku jest udział w i części w: - nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 70 m2, powierzchni gruntu 1.116 m2, położonej w M., o łącznej wartości 78.950,00 zł (w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym w wysokości 65.000,00 zł), - lesie o powierzchni 2,2246 ha, położonym w M., o łącznej wartości 25.000,00 zł, - gruntach ornych o powierzchni 0,7038 ha, położonych w M. o łącznej wartości 7.000,00 zł, - stodole drewnianej o powierzchni 70 m2, położonej w M. o łącznej wartości 250,00 zł, - garażu drewnianym o powierzchni 71 m2, położonym w M. , o łącznej wartości 2.500,00 zł, oraz - prawie do wkładu w Spółdzielni Mieszkaniowej w L., dotyczącym lokalu mieszkalnego położonego w L przy ul. [...], o wartości 63.299, zł. Łączna wartość spadku, wykazana w zeznaniu podatkowym wynosi 176.999,00 zł. natomiast wartość udziału przypadającego Skarżącemu wynosił 59.000,00 zł. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przyjął w wysokości określonej przez nabywcę, ponieważ wykazana wartość nieruchomości będących przedmiotem nabycia znajduje odzwierciedlenie w transakcjach dotyczących tego typu nieruchomości na terenie gminy S. oraz w L. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L wydał w dniu [...] stycznia 2015 r. decyzję nr [...]ustalającą Stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.839,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 20 grudnia 1987 r. J. J.. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do wyliczenia podatku wartość nabytego majątku 59.000,00 zł ( w tej wysokości określił czystą wartość spadku i przyjął ją jako podstawę opodatkowania), kwotę wolną od podatku wynikającą z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.), dalej "u.p.s.d.", w wysokości 9.637,00 zł, i następnie wyliczył podatek (822,20 zł + 7% nadwyżki ponad 20.556,00 zł) w wysokości 2.839,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zauważył, że pomimo, iż z postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] listopada 2013 r., sygn. akt [...], o stwierdzeniu nabycia spadku po J. J. wynika, że w skład spadku wchodzi gospodarstwo rolne, to w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn nie stanowią one gospodarstwa rolnego. Dla celów podatkowych za gospodarstwo rolne uważa się gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 4 ust. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.). Jak zaś wynika z art. 2 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Zgodnie z § 68 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz.454 ze zm.) użytki rolne dzielą się na grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, rowy. Strona nabyła zaś w ramach spadku po J. J. użytki rolne (grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe i grunty rolne zabudowane), które zajmują łącznie 0,8154 ha, co w świetle ww. przepisów oznacza, że nie stanowią one gospodarstwa rolnego. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając brak podstaw dla przyjęcia, że decyzja pierwszej instancji została podjęta w oparciu o merytoryczne i formalne podstawy obowiązującego prawa. W ocenie Strony decyzja ta nie posiada merytorycznego uzasadnienia i dlatego też winna być uchylona w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], utrzymał w moc decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Dokonując oceny podniesionego przez Stronę zarzutu, tj. braku merytorycznego uzasadnienia w decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie przeprowadzone w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie naruszało przepisów postępowania podatkowego. Odmienna ocena materiału dowodowego od woli Skarżącego, nie świadczy jeszcze o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego decyzja pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie ww. decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości, że Skarżący nabył w drodze dziedziczenia rzeczy lub prawa majątkowe w łącznej wartości 59.000,00 zł, co potwierdza również zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 złożone przez Skarżącego w organie podatkowym pierwszej instancji w dniu 14 stycznia 2015 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość masy spadkowej, czystą wartość majątku, podstawę opodatkowania i w prawidłowej wysokości ustalił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 2.839,00 zł. Organ odwoławczy, potwierdził także ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zawarte w decyzji z dnia [...] stycznia 2015r., a dotyczące braku możliwości zakwalifikowania odziedziczonych użytków rolnych jako gospodarstwo rolne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przyjął w całości dane wykazane przez Skarżącego w zeznaniu SD-3, które posłużyły za podstawę wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. Strona powtórzyła zarzuty wymienione w odwołaniu i zarzuciła brak podstaw dla przyjęcia, że zaskarżona decyzja została podjęta w oparciu o merytoryczne i formalne podstawy obowiązującego prawa. W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja nie posiada merytorycznego uzasadnienia i dlatego też winna być uchylona w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W odniesieniu do zasad sprawowania kontroli sądowej wskazać też należy, że sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Kontroli Sądu została poddana w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r., w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 20 grudnia 1987 r. ojcu – J. J. Jak wynika z akt sprawy, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] listopada 2013 r., sygn. akt [...], spadek po J. J., zmarłym w dniu 20 grudnia 1987r., na podstawie ustawy, także co do gospodarstwa rolnego, nabyli: żona B. J. oraz dzieci D. G. i P. J. po 1/3 części każde z nich. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega m.in. nabycie w drodze spadku przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c."), prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 k.c. tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że stosownie do art. 1012 k.c., spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności albo też spadek odrzucić. Spadkobierca nabywający spadek z chwilą śmierci spadkodawcy staje się spadkobiercą definitywnym dopiero wraz ze złożeniem oświadczenia o przyjęciu spadku lub też po upływie terminu do złożenia takiego oświadczenia. Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania (art. 1015 § 1 k.c.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W myśl natomiast art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie, tj. podatnik nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku złożenia zeznania podatkowego w ciągu miesiąca od dnia przyjęcia spadku, do czego był zobowiązany na podstawie art. § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 1981 r. Nr 23, poz. 121 ze zm.), ale nabycie zostało stwierdzone postanowieniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (zob. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1991r., III SA 206/91, ONSA 1991, nr 2, poz. 45). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2178/09 (LEX nr 898044) wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna (a także historyczna i celowościowa) pozwala na stwierdzenie, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny. W istocie bowiem przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia" wywołuje skutek materialnoprawny i to dwojakiego rodzaju. Określa datę konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie obowiązku podatkowego oraz początek biegu terminu uprawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przywołanym orzeczeniu skład orzekający podzielił także pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2007r., sygn. akt II FSK 921/06 (LEX nr 281823), że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podobnie analizowany problem postrzega się w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, str. 228), L. Etel, G. Liszewski (por. Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, druk sejmowy 736, Sejm RP IV Kadencji). Stwierdzić zatem należy, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wyznacza nie tylko moment powstania obowiązku podatkowego, ale określa także początek biegu terminu do wydania przez organ decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie orzekającym przychyla się tym samym do prezentowanego w orzecznictwie poglądu, iż unormowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2007r., II FSK 921/06; a także z 25 listopada 2014r., II FSK 2713/12 oraz z 14 października 2015r., II FSK 2202/13 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Zauważyć należy, że w przypadku gdy podatnik narusza prawo i wbrew niemu nie wywiązuje się ze swoich obowiązków, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, albowiem organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności, i w relacji do nich, prawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale i faktyczna, to jest rzeczywista, możliwość jej orzeczenia. Zastosowanie w rozważanym przedmiocie odmiennych od przedstawionych wyników funkcjonalnej wykładni analizowanego prawa skutkować by mogło uchylaniem się podatników od realizacji podstawowej zasady konstytucyjnego państwa prawnego: równości wobec prawa w aspekcie równości i powszechności opodatkowania, i to tylko z powodu naruszenia przez nich prawa zobowiązującego do składania zeznań podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Co więcej unormowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie odwołuje się do odrębnych instytucji czy też pojęć: przerwania lub nowacji biegnącego (jeszcze) - od daty innej aniżeli w nim wskazana - terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie spadkodawca zmarł w dniu 20 grudnia 1987 r. Stwierdzenie tegoż nabycia nastąpiło w drodze orzeczenia sądu z dnia [...] listopada 2013 r. (na postanowieniu jest adnotacja z dnia 22 kwietnia 2014 r. o jego prawomocności). Zeznanie podatkowe na formularzu SD-3 zostało zaś złożone 15 stycznia 2015 r., czyli z naruszaniem art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Przepis ten stanowi o obowiązku podatników złożenia, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały zatem zastosowanie regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Wskazany przepis w sposób jednoznaczny nakazuje wówczas przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego chwilę uprawomocnienia się orzeczenia sądowego. Obowiązek podatkowy powstał zatem z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] listopada 2013 r. Skarżący miał zatem obowiązek w terminie jednego miesiąca, który liczy się od daty powstania obowiązku podatkowego złożenia zeznania podatkowego i wykazania w nim wszystkich składników masy spadkowej po zmarłym ojcu, określając ich wartość z dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl jednak art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zasadą zatem jest, że prawo do wydania decyzji konstytutywnej (ustalającej) przedawnia się po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ustawodawca wprowadził jednak od tej zasady wyjątki, w których przedłużył wspomniany termin do 5 lat (art. 68 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Wyjątki takie dotyczą m.in. sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz sytuacji, gdy w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zwrócić uwagę należy, że choć art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do momentu "powstania obowiązku podatkowego", to mowa tu o konkretnym obowiązku podatkowym powstałym w określonej, ustalonej w przepisach prawa materialnego dacie. Przepisy u.p.s.d. w opisanych okolicznościach faktycznych nakazują przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego nabycie praw do spadku. Jak zasadnie wywodził NSA we wspomnianym wyroku z 25 listopada 2014r. o sygn. akt II FSK 2713/12, przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy w tym wyjątkowym wypadku stosować z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W świetle powyższych uwag nie może ulegać wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem Skarżący nie złożył w ustawowym terminie 1 miesiąca deklaracji (druk SD-3), choć był do tego zobowiązany. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji gdyby Skarżący złożył zeznanie podatkowe w terminie 1 miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, zastosowanie miałby art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku jednak z tym, że Skarżący nie złożył zeznania podatkowego w terminie 1 miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, zastosowanie ma art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc uwzględniając datę powstania obowiązku podatkowego, tj. 22 kwietnia 2014 r., wskazać należy, że w sprawie nie doszło do wydania decyzji organu pierwszej instancji w dniu 11 lutego 2015 r. w warunkach przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Następną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy wobec Skarżącego miało zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W tym miejscu wskazać należy, że w związku z nabyciem przez Skarżącego spornej nieruchomości, organ prawidłowo zastosował przepisy ustawy w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r. W dniu 1 stycznia 2007 r. weszła bowiem w życie zmiana ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przepisach intertemporalnych ustawy zmieniającej (art. 3 ust. 1) wskazano natomiast, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 ustawy, w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r., zwalnia się od podatku nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jak również działki przyzagrodowej z wyjątkiem: a) budynków mieszkalnych; b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym; c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców. Stosownie do powołanej regulacji dla stwierdzenia, czy ma ona zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezbędnym jest ustalenie czy nieruchomość będąca przedmiotem nabycia w drodze spadku stanowi gospodarstwo rolne lub jego część. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ prawidłowo wziął pod uwagę definicję gospodarstwa rolnego zawartą w ustawie o podatku rolnym, a nie w kodeksie cywilny. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 5 u.p.s.d., w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r., ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym to z kolei obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (podkreślenie Sądu), z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej. Kryterium dla uznania danej nieruchomości za gospodarstwo rolne stanowi zatem rodzaj gruntów oraz jej powierzchnia. Nabyta przez Skarżącego w drodze spadku nieruchomość nie spełnia ww. kryterium. Organ wyliczył bowiem powierzchnię użytków rolnych na 0,8154 ha. Pamiętać należy, że na podstawie przytoczonego przez organ art. 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2015 r., poz. 542) do użytków rolnych zalicza się: a) grunty orne, oznaczone symbolem - R, b) sady, oznaczone symbolem - S, c) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, d) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br, f) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, g) grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W, h) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr. Podkreślenia przy tym wymaga, że do użytków rolnych nie wlicza się terenów leśnych (lasów), które w ewidencji oznacza się symbolem - Ls. Ze złożonego przez Skarżącego zeznania podatkowego wynika, że w skład spadku (w którym ma udział w wysokości ½ części) wchodzi las o powierzchni 2,2246 ha i grunty orne 0,7038 ha, co odpowiada zapisom w ewidencji gruntów. W znajdującym się bowiem w aktach wypisie z tej ewidencji działka o powierzchni 2,2246 ha (0.2502 ha + 1.9744 ha) została oznaczona symbolem Ls, czyli jako las. Tak więc gruntu o powierzchni 2,2246 ha nie wlicza się do powierzchni gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że nabyta przez Skarżącego nieruchomość w drodze spadku nie stanowi gospodarstwa rolnego. Za uzasadnione należy zatem uznać stanowisko organu, że nabycie przedmiotowej nieruchomości przez skarżącego w drodze zasiedzenia nie korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji organ prawidłowo ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy (wystarczające w tym względzie było postanowienie o nabyciu spadku oraz dane z ewidencji gruntów) i wyczerpująco go rozpatrzyły, dokonując jego wszechstronnej oceny stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.