I FSK 1433/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. joint venture w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1257/14 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. joint venture w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.sp. z o.o. joint venture w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 1257/14 oddalił skargę "T." Sp. z o.o. joint venture w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka w rejestrze zakupów za styczeń 2008 roku, ujęła 9 faktur wystawionych przez spółkę z o.o. K. z siedzibą w W., które dokumentowały zakup elementów palet drewnianych. Spółka w oparciu o te faktury w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2008 roku odliczyła wynikający z nich podatek naliczony w wysokości 22.822 zł. W ocenie organu podatkowego I instancji dostawy te nie zostały dokonane, a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów. W związku z powyższym organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W konsekwencji decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 czerwca 2012r. określono Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008r. w kwocie 20.314 zł. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, nie było podstaw do uznania, by zakwestionowane transakcje spełniały warunki do przyznania nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu sposób prowadzenia działalności przez D. K. (prezesa spółki K.) naruszał przepisy prawa handlowego, jak i podatkowego. Organ podał, że z protokołów przesłuchań, przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową VI Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej oraz Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego - Delegatura w B. Wydział Postępowań Karnych - wynika, że nie prowadził on faktycznie działalności, lecz działał w celu uzyskania korzyści majątkowych wystawiając fikcyjne faktury VAT. Zdaniem organu analiza samych zeznań złożonych przez D. K. (w dniach 17 oraz 18 lutego 2011r.) oraz A. N. (w dniu 17 lutego 2011r.) wskazuje, że spółka K. kierowana przez D. K. jako prezesa została utworzona dla pozorowania działalności i w jej ramach nie były przeprowadzane rzeczywiste transakcje. Jak podkreślił organ, wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu, wystawianie "pustych faktur" nie dotyczyło wyłącznie sprzedaży złomu. Organ podkreślił, że D. K. nie przedłożył dokumentacji, potwierdzającej zakup towarów oraz dowodów świadczących o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie miał wiedzy ani w zakresie swoich dostawców ani odbiorców, a okoliczności przedstawiane, jako związane z dokonywaniem dostaw do skarżącej były niespójne i wielokrotnie zmieniane. Organ zwrócił uwagę, że ww. jako Prezes spółki nie rozliczył prawidłowo oraz nie wpłacił podatku od towarów i usług, a jedynie dopasowywał wielkości w deklaracjach VAT -7. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał jednoznacznie wskazuje, iż Spółka K., działając jako podatnik VAT nie dysponowała towarem, więc nie mogła sprzedać go stronie skarżącej. Tym samym, spółka nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i odliczyć podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez ww. spółkę, bowiem nie dokonała z nią transakcji zakupu drewna. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji i wynik postępowania przed sądami administracyjnymi. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak jego zastosowania, a także naruszenie przepisów postępowania, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie ich w sprawie. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt. I SA/Bd 281/13 uchylił decyzję organu odwoławczego w całości. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie dawał organom podstaw do formułowania ustaleń i wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie do końca jasno z zaskarżonej decyzji wynika, czy organy kwestionowały, że sporny towar (skoro prezentowały pogląd, że skarżąca posiadała taki towar) został dostarczony w warunkach i terminach wskazanych przez skarżącą, lecz dokumentujące te dostawy faktury nie odzwierciedlały rzetelnie sprzedawcy, czy też pochodzenie spornych faktur było niezależne i nieskorelowane z dostawami. Sąd za nieprzekonywującą uznał również argumentację organów, wskazującą na nierzetelność transakcji, jak również posiadanie wiedzy przez skarżącego, że uczestniczy w przestępstwie. Według Sądu organ nie wykazał, dlaczego handel drewnem uznał za branżę obarczoną szczególnym ryzykiem (za taką branżę niewątpliwie można uznać handel złomem), w sytuacji, gdy zdaniem Sądu w 2008r była to branża taka, jak wiele innych, bez wyjątkowej specyfiki. W ocenie Sądu organ nie uzasadnił dostatecznie twierdzenia, że skarżąca miała przesłanki, by wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym obrocie a sprzedawca towaru, że nie mógł dokonywać rzeczywistej sprzedaży. Szczególnie, że organ nie podważa, że skarżąca sporny towar nabyła i miała w magazynie. 2.3. Wskutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej - Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 7 października 2014r., sygn. akt I FSK 1492/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie NSA stwierdził, że powody, dla których Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję nie zostały przedstawione w sposób pełny i zrozumiały. Przede wszystkim nie można z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wywieść, jakie przepisy zostały przez organ naruszone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji naruszył nadto art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w części wskazującej na obowiązek zawarcia w wyroku uwzględniającym skargę - wskazań co do dalszego postępowania. Nie wiadomo, w jakim kierunku organy powinny podjąć ewentualne czynności dowodowe (jakie okoliczności wymagają dalszych ustaleń), czy jakie dowody powinny być przeprowadzone. Ponadto zdaniem NSA, wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, co do niejasności, czy sporny towar został dostarczony w warunkach i terminach wskazanych przez Spółkę (a tylko faktury nie odzwierciedlały rzetelnie sprzedawcy), czy też pochodzenie spornych faktur było niezależne i nieskorelowane z dostawami nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy (tu NSA podkreślił, że nie ma znaczenia jak i kiedy towar dostarczono, jeśli nie pochodzi on od wystawcy faktury). Konkludując NSA stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powinien zbadać, czy zgromadzone w toku postępowania w sprawie dowody i poczynione ustalenia uprawniały organ do wywiedzenia o konieczności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd powinien przy tym uwzględnić nie tylko każdy z dowodów z osobna, ale także wnioski płynące z ich wzajemnego powiązania. Podejmowane przez organ czynności w zakresie gromadzenia dowodów, jak i ich ocena, powinny być poddane kontroli pod kątem ich zgodności z prawem, tj. z konkretnymi, powołanymi przez Sąd i zanalizowanymi przepisami prawa, nadto Sąd powinien rozważyć, czy ewentualne niejasności bądź uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dopiero po tak przeprowadzonej analizie dokonanych przez organy ustaleń faktycznych Sąd przystąpi do zbadania, czy prawidłowo w okolicznościach sprawy zostało zastosowane prawo materialne. 3. Uzasadnienie ponownego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa procesowego ani materialnego. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w wyniku postępowania zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy liczący ponad 1070 kart – tj. 4 tomy. Strona skarżąca brała udział w postępowaniu na każdym etapie, a organ zgodnie z przepisami wyznaczał stronie terminy na zapoznanie się z aktami i co więcej, w sytuacji, gdy prezes spółki nie stawiał się na wezwania, tłumacząc niemożność stawiennictwa złym stanem zdrowia, organ zgodnie z życzeniem skarżącej przesłał pytania w formie pisemnej, na które strona miała udzielić odpowiedzi. Gdy organ uznał, że nie udzielono odpowiedzi na ważne pytania ponowił wezwanie do sprecyzowania odpowiedzi. Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji kwestionowane dostawy nie zostały dokonane, a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów. W związku z powyższym organy słusznie stwierdziły, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę K. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził, wbrew stanowisku skarżącej, że nie można było pominąć oceny działania kontrahenta skarżącej, którego faktury zakwestionowano. Ustalono, że "K." Spółka z o.o. z siedzibą w W., [...] , której prezesem zarządu i właścicielem był D. K. pozorowała jedynie działalność gospodarczą, a jej głównym zadaniem było wystawianie tzw. pustych faktur. Podmiot ten od stycznia do lipca 2008 roku wystawił na rzecz skarżącej aż 49 faktur, na łączną kwotę brutto 680.844,00 zł z tego VAT 122.774,00 zł. W ocenie organów sposób prowadzenia działalności przez prezesa tej spółki naruszał przepisy prawa zarówno handlowego, jak i podatkowego. W dniu zarejestrowania spółka wynajęła lokal o pow. 27 m2, znajdujący się w W. pod adresem: [...]. Umowę zawarto jedynie na 3 miesiące do dnia 30 listopada 2007 r. Po upływie 3 miesięcy umowy nie przedłużono. Pomimo tego, na wszystkich fakturach nadal widniał adres w., mimo braku tytułu prawnego do lokalu. Spółka nie złożyła do właściwego urzędu skarbowego zgłoszenia aktualizacyjnego o zmianie adresu, ani nie wprowadziła żadnych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jak ustalono sam D. K. przyznał się do fikcyjnej działalności swej firmy, co potwierdził zeznaniem przed Prokuraturą Okręgową VI Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej oraz podczas przesłuchania przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego - Delegatura w B. Wydział Postępowań Karnych. Z zeznań wynikało, że ww. nie prowadził faktycznie działalności, lecz działał w celu uzyskania korzyści majątkowych wystawiając fikcyjne faktury VAT. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, z którego wynika, że spółka K., działając jako podatnik VAT, nie dysponowała towarem, więc nie mogła sprzedać go stronie skarżącej. Tym samym skarżąca nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i odliczyć podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę K., bowiem nie dokonała z nią transakcji zakupu drewna. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów odnośnie oceny zeznań świadków pod kątem ich znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom, że nie jest wiarygodnym, że strona skarżąca nie wiedziała lub nie mogła dowiedzieć się o nielegalnych działaniach swego kontrahenta, pomimo dochowania należytej staranności. Nie sprawdzono adresu dostawcy mimo, że skład drzewny z siedzibą w W. przy [...] winien budzić wątpliwość. Aktualność adresu i fakt rozliczania się z budżetem łatwo można było sprawdzić we właściwym urzędzie skarbowym w W., a wynajmowanie lokalu u właściciela nieruchomości. Zdziwienie budzi fakt, że nie sprawdzono kontrahenta pomimo braku jakichkolwiek możliwości kontaktu telefonicznego z firmą, braku umowy, śladów negocjacji, co do cen i warunków dostaw. Dostarczona oferta została sporządzona już po dostawach i to w formie listowej a zatem nie może, jak słusznie uznał organ - być dowodem na wcześniejsze transakcje. Dane, które mogła sprawdzić strona, wbrew jej opinii, nie stanowią tajemnicy handlowej, a właśnie zdrowy rozsądek, na który powołuje się strona, tłumacząc chęć zachowania współpracy z firmą K. winien podpowiedzieć jej konieczność sprawdzenia kontrahenta, zwłaszcza, że bez wahania odliczała wielotysięczny podatek z zakwestionowanych faktur. Podkreślono, że fakt fikcyjności kontrahenta strony został potwierdzony przez zeznania samego D. K., który przyznał się do fikcyjności działań swojej firmy, nakierowanej wyłącznie na zysk z wystawiania pustych faktur, za które otrzymywał, jak zeznał od 8 – 9 % wartości faktury. Sąd uznał za trafne spostrzeżenia organu, że na wszystkich fakturach z K. znajdują się sprzeczne ze sobą zapisy odnośnie formy płatności. Reasumując, Sąd pierwszej instancji za uzasadnione uznał twierdzenie organu, że faktury zakupu figurujące w dokumentacji księgowej skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zostały wystawione przez podmiot, który nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Zasadnie zdaniem Sądu uznano dostarczoną przez skarżącą jak i jej kontrahenta dokumentację za niewiarygodną, gdyż sporządzono ją i dostarczono wtedy, gdy strona miała już wiedzę o zadawanych przez organ pytaniach, mających znaczenie dla sprawy. Sądu pierwszej instancji wymienił szereg faktów potwierdzających, że dokumentacja dostarczona później została sporządzona na potrzeby postępowania i nie można uznać ją za wiarygodną. Za bezpodstawne Sąd pierwszej instancji uznał zarzut dotyczący naruszenia zasady postępowania podatkowego określonej w art. 122 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny stanu faktycznego wyłącznie przez pryzmat okoliczności interpretowanych na niekorzyść podatnika oraz zaniechanie jakichkolwiek samodzielnych działań. W oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny dokonano oceny okoliczności mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 191 Ordynacji podatkowej) z uwzględnieniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu organy prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy zebrany w sprawie i zasadnie uznały, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami, wystawionymi przez fikcyjną firmę na rzecz skarżącej, co w pełni uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej "T." sp. z o.o. joint venture w G., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 151 w związku z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do uznania (w materiale dowodowym), że Spółka faktycznie dokonywała zakupów drewna od firmy K., co oznacza, iż istnieje w stosunku do takich zakupów prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ taki wydatek służy działalności opodatkowanej spółki, czego WSA nie dostrzegł. Jest to wiec naruszenie przepisów o postępowaniu sądowym mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie i prawidłowa ocena tych faktów zaowocowałoby innym rozstrzygnięciem przez WSA. Zaakceptowanie przez WSA tego nieprawidłowego rozstrzygnięcia jest naruszeniem przez ten sąd przepisów postępowania sądowo administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w ten sposób sąd administracyjny nie spełnił swojej roli kontrolnej przypisanej mu w myśl art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a która to kontrola nakazuje mu eliminować takie wadliwe decyzje z obrotu prawnego. Jest to wiec przesłanka wniesienia skargi kasacyjnej, przewidziana art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) zaakceptowanie przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych ustaleń Dyrektora odnośnie ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przyjęcia, że Spółka nie dokonywała faktycznie zakupów drewna od firmy K., a o czym mają rzekomo świadczyć między innymi zeznania byłego prezesa firmy K. D. K., zeznania A. N. - pomimo, że w świetle faktów (zgromadzonego materiału dowodowego) płyną właśnie odmienne wnioski - że Spółka faktycznie zakupywała drewno od firmy K. Argumentacja na ten temat przedstawiona w uzasadnieniu wyroku WSA jest pobieżna, niespójna i nie pozostająca w związku przyczynowo-skutkowym z wnioskami, które na jej podstawie wysnuto. To naruszenie wymogów odnośnie prawidłowego uzasadnienia wyroku (co świadczy o błędnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego) miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo spowodowało wydanie błędnego orzeczenia i WSA mimo, że powinien uchylić decyzję Dyrektora tego nie uczynił. To także wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; b) używanie wzajemnie się wykluczającej argumentacji w uzasadnieniu wyroku, ponieważ z jednej strony WSA twierdzi, iż transakcje zakupu od K. były fikcyjne, ale z drugiej strony podaje w uzasadnieniu wyroku argumenty na działanie w warunkach nadużycia prawa (brania udziału w przestępstwie podatkowym) - a to zupełnie inne konstrukcje. To naruszenie wymogów odnośnie prawidłowego uzasadnienia wyroku miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo spowodowało wydanie błędnego orzeczenia i WSA mimo, że powinien uchylić decyzję Dyrektora tego nie uczynił. To także wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; II. naruszenie prawa materialnego będące pochodną naruszenia przepisów postępowania sądowego poprzez bezzasadnie zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji kiedy winien być w sprawie zastosowany art 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ transakcje zakupu drewna od K. miały miejsce, a co wyklucza właśnie stosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, odmawiającego prawa do odliczenia podatku naliczonego, przewidzianego dla transakcji, które nie miały miejsca. Powyższe uchybienie prawa materialnego wyczerpuje pojęcie podstawy kasacyjnej w myśl art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie na rzecz wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania o w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela tych zarzutów. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie strona skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie wykonał czynności w nich wskazanych. Sam autor skargi kasacyjnej stwierdza w jej uzasadnieniu, iż nie kwestionuje kompletności materiału dowodowego, a jego ocenę (str. 7 skargi kasacyjnej). Jednak w treści skargi kasacyjnej nie wskazano, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W skardze kasacyjnej nie wskazano także żadnego konkretnego uzasadnienia wskazującego na popełnienie przez Sąd pierwszej instancji zarzucanych mu błędów orzeczniczych. Nie wskazano również jakiegokolwiek przykładu wskazującego na brak zupełności akt sprawy podatkowej lub nieuwzględnienia ich podczas wyrokowania. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania. Oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Nie jest przy tym zasadny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji z jednej strony twierdzi, iż transakcje zakupu od K. były fikcyjne, ale z drugiej strony podaje w uzasadnieniu wyroku argumenty na działanie w warunkach nadużycia prawa (brania udziału w przestępstwie podatkowym). Ocena materiału dowodowego dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazuje na to, iż w sprawie doszło do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż dostawa nie pochodziła od wystawcy faktur. Podkreślenia wymaga, iż z okoliczności sprawy wynika, że organy udowodniły brak dostawy elementów palet drewnianych przez wystawcę faktury, czyli K. Spółka z o.o. z siedzibą w W. Spółka ta w ogóle nie prowadziła faktycznie działalności opodatkowanej i nie mogła dokonać dostawy towarów na rzecz strony skarżącej, bo ich nie posiadała. Zakwestionowano zatem element podmiotowy faktury (nierzeczywisty dostawca). Należy przy tym wskazać, iż wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2702/13 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał sprawę strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. Rozstrzygnięcie to oparto na tych samych ustaleniach, co w niniejszej sprawie, dotyczy ono też zbieżnego okresu. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z zaskarżonej decyzji wynika, iż organy nie kwestionowały istnienia towaru. Ustaliły jedynie i ma to przesądzające znaczenie dla sprawy, iż towar nie mógł zostać nabyty przez skarżącą od spółki K. Skoro zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania uznano za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia nie został skutecznie zakwestionowany. 6.4. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości strony skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. 6.5. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wskazano, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji w sposób przekonujący nie wykazały braku świadomości strony skarżącej. Tymczasem wbrew temu z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, iż taka ocena miała miejsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności strony w zakresie zweryfikowania kontrahenta. Są nimi przede wszystkim okoliczności związane z dokonywaniem transakcji, gdzie za dostawy płacono nieznanym kierowcom, dostawy miały miejsce z Litwy i Łotwy przez kierowców i samochody nie stanowiące własności kontrahenta, nie było żadnych umów i zleceń. Już te okoliczności powinny budzić wątpliwość strony skarżącej, co do rzeczywistego podmiotu dokonującego dostaw. Okoliczność, którą przywołuje strona skarżąca, iż także D. K. osobiście przyjeżdżał po gotówkę, nie oznacza, iż był on dostawcą towarów, skoro sam D. K. nie zaprzecza, że otrzymywał płatności, ale nie za rzeczywiste dostawy towarów, a za wystawienie pustych faktur. 6.6. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez stronę skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały na zakwestionowane kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie dostarczył na rzecz strony skarżącej towarów w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. 6.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.