I GSK 274/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 68/17 w sprawie ze skargi B. na zarządzenie B. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji dla niepublicznych przedszkoli postanawia: 1. uchylić zaskarżony wyrok; 2. odrzucić skargę; 3. zwrócić solidarnie B. i E. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 (dwieście) złotych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 4 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 68/17 oddalił skargę B. na zarządzenie B. nr [...] z [...] września 2016 r. w przedmiocie ustalenia wysokości miesięcznej stawki dotacji na rok 2016 dla niepublicznych przedszkoli. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Zarządzeniem B. nr [...] z [...] listopada 2015 r. ustanowiono kwotę dotacji na podstawie informacji o liczbie uczniów według stanu na dzień 30 września 2015 r. oraz projektu planu budżetu na rok 2016 dla przedszkoli w M.. Następnie zarządzeniem nr [...] z [...] kwietnia 2016 r. ustalono kwotę dotacji na podstawie informacji o liczbie uczniów w przedszkolach według stanu na dzień 30 września 2015 r. oraz według stanu na dzień 31 marca 2016 r. Kolejnym zarządzeniem nr [...] z [...] września 2016 r. w sprawie ustalenia wysokości miesięcznej stawki dotacji na rok 2016 dla niepublicznych przedszkoli prowadzonych na terenie G. w przeliczeniu na jednego ucznia wprowadzono nową stawkę miesięczną dotacji w wysokości 461.44 zł. Wcześniejsza wysokość stawki została ustalona na poziomie 524.48 zł. W związku z wydaniem zarządzenia nr 137/16 B. prowadzące N., wezwały B. do usunięcia naruszenia prawa w zakresie ustalenia wysokości dotacji dla ww. podmiotu oraz uchylenie powyższego zarządzenia, w zakresie, w jakim narusza zasadę lex retro non agit. W ocenie skarżących, powyższe zarządzenie nie mogło zmienić raz ustalonej miesięcznej stawki dotacji na rok 2016 ze względu na fakt, iż została ona ustalona na rok 2016 zarządzeniem nr [...] i zarządzeniem nr [...] B.. Jednocześnie, w ich ocenie, naruszono przy tym art. 2 Konstytucji RP, ustanawiający zasadę lex retro non agit. W odpowiedzi na powyższe B. poinformował, że wezwania skarżących zasługują na uznanie w części dotyczącej naruszenia zasady lex retro non agit na skutek wydania zarządzenia nr [...] B. z [...] września 2016 r. W pozostałej części organ ocenił je jako bezzasadne. W związku z powyższym wyjaśnił, że w stosunku do skarżących ustalenie wysokości dotacji nastąpi - za okres od stycznia do września 2016 r. - na zasadach przewidzianych przed datą wejścia w życie zarządzenia nr [...] B. z [...] września 2016 r. w sprawie ustalenia wysokości miesięcznej stawki dotacji na rok 2016 dla niepublicznych przedszkoli prowadzonych na terenie G. w przeliczeniu na jednego ucznia. Za pozostały okres roku 2016 r. kwota miesięcznej dotacji ustalona zostanie w oparciu o zasady przewidziane zarządzeniem nr .. W ocenie organu, stawka miesięczna dotacji została ustalona prawidłowo w oparciu o zasady wyrażone w art. 90 ust. 2b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm., dalej: u.s.o.), jednak ustalenie mocy obowiązującej aktu wydanego przez B. mogło naruszyć zasadę lex retro non agit, co przejawiało się w tym, że na podstawie zarządzenia nr [...] z [...] września 2016 r. doszło do zmiany stawki również za miniony okres roku, tj. do daty wejścia w życie ww. zarządzenia. Co prawda treść zarządzenia nie ustanawiała wprost działania aktu wstecz, jednak efekt ten został osiągnięty w rzeczywistości poprzez wygaszenie w całości wcześniejszych zarządzeń Burmistrza regulujących powyższe kwestie. Organ wyjaśnił, że reguła lex retro non agit nie ma jednak charakteru bezwzględnego i niekiedy może doznawać wyjątków, przy czym wyjątki te muszą wynikać z sytuacji zupełnie nadzwyczajnych. Jedynie wówczas jest możliwe dokonywanie "wyłomów" ww. zasadzie. Jednak w tym wypadku brak jest uzasadnionej podstawy, aby reguła ogólna niedzialania prawa wstecz mogła doznać wyjątku. Z tego też względu, w ocenie organu, należało utrzymać dotychczas ustaloną miesięczną stawkę dotacji obowiązującą przed datą wejścia w życie zaskarżonego zarządzenia. Niemniej jednak, drugi zarzut dotyczący braku możliwości zmiany stawki miesięcznej wysokości dotacji w ciągu tego samego roku budżetowego B. ocenił jako chybiony. Organ przyznał, że wprawdzie przepis art. 90 ust. 2b u.s.o. odnosi się do wydatków ujętych w budżecie gminy, jednak rozumowanie przyjęte przez skarżące nie jest uprawnione, bowiem pomija istotny fakt, że przyjęty uchwałą budżetową plan wydatków na dany rok może ulec zmianom w jego trakcie. Zdaniem organu, ustalenie stawki miesięcznej dotacji w przeliczeniu na jednego ucznia po raz kolejny w tym samym roku budżetowym jest możliwe, co potwierdza uchwała R. z [...] lutego 2016 r. (sygn. akt [...]). Zdaniem organu, przyjęcie stanowiska skarżących wyrażonego w piśmie z 24 października 2016 r. prowadziłoby wprost do ustalenia kwoty dotacji w sposób sztywny na cały rok budżetowy, co byłoby sprzeczne z u.s.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wyjaśnił, że stosownie do delegacji ustawowej zawartej w art. 80 ust. 4 i art. 90 ust. 4 u.s.o. właściwym do ustalenia trybu udzielenia i rozliczenia dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania jest organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który powinien określić w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. W szczególności w myśl art. 90 ust. 2b u.s.o. dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym, że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola publicznego, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego. Wyżej wymienione dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki i jako przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3c i 3d u.s.o.). Organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetu tych jednostek (art. 80 ust. 3 e i art. 90 ust. 3e u.s.o.), z kolei organy, o których mowa w ust. 3e, w związku z prowadzaniem kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji przez szkoły i placówki mogą przetwarzać dane osobowe uczniów tych szkół i placówek (art. 80 ust. 3g i art. 90 ust. 3g u.s.o.). Sąd I instancji wskazał, że podstawę do wydania zaskarżonego zarządzenia stanowiła uchwała R. z [...] września 2015 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla prowadzonych na terenie G. niepublicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego, trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania oraz terminu i sposobu ich rozliczenia. Zgodnie z § 3 ust. 3 uchwały przedszkola niepubliczne, które nie spełniają warunków określonych w art. 90 ust. 1b u.s.o., otrzymują na każdego ucznia z budżetu G. dotację w wysokości równej 75% wydatków bieżących ponoszonych na jednego ucznia w przedszkolu publicznym prowadzonym przez G., pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy z zastrzeżeniem ust. 7. Ustęp 7 dotyczy dotacji na niepełnosprawnych uczniów. Stosownie natomiast do § 10 uchwały wykonanie uchwały powierza się B.. WSA wskazał, iż jak to przewiduje art. 52 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 poz. 1870, dalej: u.f.p.) - ujęte w budżecie jednostki samorządu terytorialnego wydatki stanowią nieprzekraczalny limit. Limit ten stanowi zaś górną, nieprzekraczalną granicę wydatków budżetowych ustaloną dla roku kalendarzowego, niezależnie od okresów, w których dokonywane są wydatki, np. miesięcznych okresów przekazywania dotacji. Budżet jednostki samorządu terytorialnego jest bowiem, zgodnie z art. 211 u.f.p., uchwalany na rok budżetowy, odpowiadający rokowi kalendarzowemu. Oznacza to, iż podstawą rozliczenia wydatków, w tym przekazanych dotacji, jest roczny limit wynikający z odpowiedniego planu finansowego z uwzględnieniem dokonanych w ciągu roku budżetowego przeniesień. Sąd podzielił stanowisko Burmistrza, iż w związku z powyższym, w przypadku zmiany planu wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych gminy w wyniku korygowania budżetu w ciągu roku, należy odpowiednio skorygować wysokość dotacji dla przedszkoli niepublicznych. Skarżąca podnosiła natomiast, iż nie zachodzą podstawy do zmiany dotacji przypadającej na jednego ucznia w przedszkolu niepublicznym w 2016 r. w sytuacji gdy stawka ta został już ustalona w oparciu o zarządzenie nr [...]. Sąd przypomniał, iż podstawę prawną dotowania niepublicznych przedszkoli o uprawnieniach szkół publicznych, stanowią przepisy art. 90 ust. 2b u.s.o. Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, do ustalania wysokości dotacji dla niepublicznych przedszkoli należy przyjąć ujęte w budżecie jednostki samorządu terytorialnego właściwej do dotowania zaplanowane na dany rok budżetowy wydatki bieżące ponoszone w przedszkolach publicznych. W związku z tym po uchwaleniu planu dochodów i wydatków jednostka samorządu terytorialnego powinna w oparciu o te dane ustalić wysokość dotacji dla przedszkoli niepublicznych. Należy zauważyć, że powyższe przepisy są skonstruowane w ten sposób, by dotacje dla przedszkoli niepublicznych odzwierciedlały wydatki planowane w budżecie danej jednostki samorządu terytorialnego, ponoszone w przedszkolach publicznych. W szczególności, w przypadku zmiany planu wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w wyniku korygowania budżetu w ciągu roku, należy odpowiednio skorygować wysokość dotacji dla przedszkoli niepublicznych. Zdaniem WSA, gdyby podzielić stanowisko skarżących należałoby przyjąć pogląd, zgodnie z którym dotacja udzielona na podstawie ustawy o systemie oświaty, obliczona na podstawie wydatków przyjętych w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego według stanu na początek roku budżetowego i przekazywana w okresach miesięcznych w określonych kwotach, nie może następnie zostać zmniejszona w razie zmniejszenia wydatków na prowadzenie przez tę jednostkę samorządu odpowiednich placówek oświatowych (konsekwentnie należałoby zatem kwestionować również dopuszczalność zwiększenia dotacji w razie zwiększenia odpowiednich wydatków z budżetu jednostki samorządu terytorialnego). W ocenie Sądu pogląd taki nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o systemie oświaty, ani ustawy o finansach publicznych. Przeciwnie, powołane wyżej przepisy ustawy o finansach publicznych wskazują wyraźnie, iż ciągu roku budżetowego organy stanowiące i wykonawcze jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z podziałem kompetencji w tym zakresie wynikającym z powołanej ustawy, mogą dokonywać zmian polegających, m.in. na przenoszeniu wydatków budżetowych, co może skutkować tak zwiększeniem, jak i zmniejszeniem limitu wydatków w danej podziałce klasyfikacji budżetowej. Limity wydatków w budżetach jednostek samorządu terytorialnego mają zaś charakter roczny, czego nie przekreśla wykonywanie wydatków, w tym przekazywanie kwot dotacji z rachunku bieżącego budżetu jednostki samorządu na rachunek beneficjenta dotacji, w okresach obejmujących część roku budżetowego, np. miesięcznych. Punktem odniesienia dla obliczenia dotacji przypadającej podmiotowi prowadzącemu określoną placówkę oświatową na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego są zaś, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o systemie oświaty, wydatki bieżące przewidziane na jednego ucznia w odpowiedniej placówce prowadzonej przez samą jednostkę samorządu. Oznacza to, iż ponowne przeliczanie wysokości dotacji dla podmiotów prowadzących wskazane wyżej placówki oświatowe w razie dokonywania w ciągu roku zmian odpowiednich wydatków na placówki prowadzone przez jednostkę samorządu terytorialnego nie narusza prawa. Jakkolwiek może to powodować pewne niedogodności po stronie beneficjenta dotacji, nie oznacza jednak wstecznego działania prawa. Dotacje bowiem, podobnie jak i wydatki budżetowe realizowane w innych formach, ustalane są na okres roku kalendarzowego, będącego rokiem budżetowym. Z rocznej perspektywy należy zatem oceniać wysokość dotacji. Poza sporem jest fakt, że dotacja, o której mowa w spornym zarządzeniu ma charakter roczny. Jednakże - w ocenie Sądu - roczny charakter dotacji nie może pozbawiać organu jednostki samorządu terytorialnego zapewnienia możliwości realnej i efektywnej kontroli przekazywanych środków budżetowych. Sad powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2014 r. o sygn. akt II GSK 1147/13, w którym Sąd zwrócił uwagę, że nie przez przypadek ustawodawca zastrzegł wypłaty dotacji w dwunastu miesięcznych ratach. W ocenie NSA przyjęcie takiego modelu wypłaty ma na celu umożliwienie organowi samorządowemu bieżącą weryfikację rzeczywistych potrzeb finansowych poszczególnych placówek oświatowych. Przyjęcie, że organ pozbawiony jest w trakcie możliwości weryfikowania zasadności wielkości wypłacanej dotacji byłoby sprzeczne przede wszystkim z celem tej dotacji, a także ustaloną przez ustawodawcę formą wypłaty w miesięcznych ratach. Właściwa jednostka samorządu terytorialnego, z której budżetu wypłacane są dotacje ma prawo, a nawet obowiązek, bieżącego kontrolowania prawidłowości korzystania z dopłat przez uprawnione podmioty. Ustanowiony przez jednostkę samorządową system kontroli musi skutecznie realizować cel ustawy. Konkludując, Sąd stwierdził, że zmiana przez właściwy organ samorządu terytorialnego wysokości poszczególnych rat dotacji, nie narusza zasad ich obliczenia określonych w art. 90 ust. 2b u.s.o. B. wniosły skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i stwierdzenia nieważności zaskarżonego zarządzenia ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wniosły także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciły: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 147 § 1 oraz 151 p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 2b u.s.o. poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 2b u.s.o. polegającą na uznaniu, iż w rozumieniu niniejszego przepisu miesięczna stawka dotacji dla przedszkoli niepublicznych w przeliczeniu na jednego ucznia może zostać zmieniona w trakcie roku kalendarzowego, co skutkowało niestwierdzeniem nieważności zaskarżonego zarządzenia B. i bezpodstawnym oddaleniem skargi; 2. art. 147 § 1 oraz 151 p.p.s.a w związku z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonymi w niniejszym przepisie zasadami ochrony praw nabytych oraz lex retro non agit poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonego zarządzenia B. i bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy przedmiotowe zarządzenie pozbawia bez podstawy prawnej niepubliczne przedszkola prowadzone na terenie gminy M., w tym Skarżące prowadzące N., przyznanej uprzednio kwoty dotacji. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 147 § 1 oraz 151 p.p.s.a w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia przez Sąd dowodu na okoliczność podjęcia przez R. i G. uchwały w przedmiocie zmiany uchwały budżetowej w zakresie zmiany kwoty wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach prowadzonych przez gminę M. w przeliczeniu na jednego ucznia, przy jednoczesnym założeniu przez Sąd, iż art. 90 ust. 2b u.s.o. dopuszcza zmianę stawki dotacji w trakcie roku kalendarzowego, co skutkowało wydaniem przez Sąd wyroku na podstawie błędnego tj. niepełnego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały podniesione przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany granicami skargi kasacyjnej, a więc może odnieść się do sprawy, mimo braku właściwego zarzutu, m.in. w sytuacji, o której mowa w art. 189 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji była skarga na zarządzenie B. nr [...] z [...] września 2016 r. ustalające wysokość miesięcznej stawki dotacji na rok 2016 dla niepublicznych przedszkoli. Zarządzenie to zostało wydane na podstawie § 3 ust. 3 uchwały nr [...] R. z dnia [...] września 2015 r. w sprawie ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji dla prowadzonych na terenie G. niepublicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego, trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania oraz terminu i sposobu ich rozliczania (Dz.Urz. Woj. Kuj. – Pom. Z 2015 r., poz. 2763), który stanowi, że "Przedszkola niepubliczne, które nie spełniają warunków określonych w art. 90 ust. 1b ustawy o systemie oświaty, otrzymują na każdego ucznia z budżetu G. dotację w wysokości równej 75% wydatków bieżących ponoszonych na jednego ucznia w przedszkolu publicznym prowadzonym przez G., pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy z zastrzeżeniem ust. 7." Przepis ten wskazuje zatem jak należy wyliczyć kwotę dotacji w przeliczeniu na jednego przedszkolaka/ucznia, natomiast milczy na temat organu uprawnionego/zobowiązanego do dokonania takiego wyliczenia, a także – na temat formy w jakiej to powinno nastąpić. Określając charakter prawny zaskarżonego zarządzenia w pierwszej kolejności należy odwołać się do art. 90 ust. 4 u.s.o. W myśl tego przepisu, w brzmieniu właściwym dla sprawy, "Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji." Na podstawie tego przepisu ustawodawca przyznał radzie gminy kompetencje do wydawania aktów prawa miejscowego regulujących tryb udzielania i kontroli dotacji, natomiast milczy na temat trybu i podmiotu uprawnionego/zobowiązanego do wyliczania faktycznej wysokości dotacji (stawki dotacji na jednego przedszkolaka/ucznia) w obrębie danej gminy, a także, co do procedury ustalenia wysokości dotacji dla podmiotu uprawnionego. Według przepisów ustrojowych, regulujących kompetencje organów w obrębie gminy, wynika, że "Wójt wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa." (art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym; j.t. Dz.U. z 2020 r., poz. 713; dalej: u.s.g.), co może oznaczać, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, że organem wyliczającym wysokość stawki dotacji przypadającej na jednego przedszkolaka/ucznia w obrębie danej gminy jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Przedmiotowe zarządzenie zostało wydane przez B.. Dokonując jego oceny w kontekście możliwości jego zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego należy stwierdzić, że nie dotyczy ono sprawy indywidualnej (dotyczy wszystkich placówek funkcjonujących w obrębie danej gminy), a w związku z tym nie może być zaliczone do kategorii spraw, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60, 730, 1133 i 2196), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768, 730, 1520, 1556 i 2200), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że za akty lub czynności, o których mowa w 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. uznaje się te, które: 1) w rozumieniu przepisów prawa materialnego i procesowego nie są decyzją lub postanowieniem; 2) mają charakter indywidualny, co wynika z określenia ich przedmiotu, a mianowicie uprawnień lub obowiązków, których dotyczą; 3) podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają ich autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, co oznacza również, że stanowią one przejaw wiedzy organu wykonującego administrację publiczną; 4) są podejmowane w zakresie administracji publicznej, charakteryzując się, między innymi, jednostronnością działania; 5) są podejmowane przez podmiot wykonujący administrację publiczną. Tak więc w trybie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. zaskarżeniu podlega czynność polegająca na ustaleniu wysokości dotacji dla podmiotu uprawnionego na dany rok (art. 90 ust. 11 u.s.o. oraz art. 47 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych; j.t. Dz.U. z 2020 r., poz. 17), a nie czynność ustalenia wysokości stawki miesięcznej dotacji przypadającej na jednego przedszkolaka/ucznia w obrębie danej gminy. Zaskarżonego zarządzenia nie można też zaliczyć do prawa miejscowego, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Akty prawa miejscowego mogą być wydawane przez gminę wyłącznie w oparciu o upoważnienie ustawowe, w formie uchwały oraz w drodze wyjątku – w formie zarządzenia (art. 40 i art. 41 u.s.g.). Jak wcześniej zostało wskazane ustawodawca (w art. 90 ust. 4 u.s.o.), przyznał gminie jedynie uprawnienie do uregulowania tryb udzielania i kontroli dotacji oświatowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w tej sprawie, przedmiotowego zarządzenia nie można też zaliczyć do pozostałych kategorii spraw, o których mowa w art. 3 § 2 p.p.s.a., w tym określonych w pkt 6 powołanego przepisu ((akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5 (akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej), podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej)). Charakter prawny aktów, o których mowa w tym przepisie jest różny. Niemniej jednak wspólną ich cechą jest to, że podejmowane są w sprawach z zakresu administracji publicznej. W uzasadnieniu uchwały z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I OPS 14/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przepis ten obejmuje akty, które z reguły noszą następujące cechy: mają na celu realizację zadań publicznych przypisanych organom jednostek samorządu terytorialnego w drodze ustawy; nakładają obowiązki, stwierdzają uprawnienia lub obowiązki bądź tworzą lub znoszą istniejący stosunek prawny; mają charakter indywidualny bądź generalny oraz nie są aktami prawa miejscowego. Oceniając w tych kategoriach poddane kontroli sądowej zarządzenie należy stwierdzić, że nie ma on takiego charakteru. De facto wykonuje ono uchwałę nr [...] R.z dnia [...] września 2015 r. Ma ono oparcie w przepisach, lecz dalece niekonkretnych, częściowo w u.s.o., a częściowo w u.s.g. Nie nakłada obowiązków, nie stwierdza uprawnień lub obowiązków, nie tworzy lub nie znosi istniejącego stosunku prawnego. Zarządzeniem tym organ dokonał wyliczenia wysokości stawki miesięcznej dotacji oświatowej, jak należy przypuszczać na podstawie danych ujętych w zatwierdzonym zmienionym planie finansowym gminy, a więc określił jedynie jeden z elementów pozwalających na ustalenie wysokości dotacji dla podmiotu uprawnionego. Innymi słowy, mimo że przedmiotowe zarządzenie należy do zakresu czynności wykonywania zadań publicznych w zakresie edukacji, to ze względu na brak niektórych z wymienionych wcześniej cech, nie jest aktem podlegającym zaskarżeniu w trybie art. 3 § 2 pkt 6 p.p.s.a. Podsumowując, zarządzenie B. z [...] września 2016 r. nie mieści się w katalogu spraw, o których mowa w art. 3 § 2 p.p.s.a., a więc nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jak wcześniej zostało wskazane, za taką czynność należało uznać skierowanie pisma do podmiotu uprawnionego do otrzymania tzw. dotacji oświatowej, w którym strona została poinformowana o wysokości przyznanej dotacji (tu: pisma z 23 listopada 2016 r.). Czynność ta ma zindywidualizowany charakter i przyznaje stronie określone uprawnienia, co daje możliwość wniesienia skargi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W ten sposób strona ma zagwarantowane prawo do realizacji uprawnień procesowych w relacjach z organem. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.