I FSK 1360/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SAB/Wr 2/15 w sprawie ze skargi I. S.A. we W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającym z korekty deklaracji podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S.A. we W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I SAB/Wr 2/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. S. A. z/s w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającym z korekty deklaracji podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że skarżąca w dniu 23 maja 2014 r. złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2014 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 19.841.142 zł, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2014 r. organ podatkowy - z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne - przedłużył termin zwrotu podatku za kwiecień 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Organ stwierdził, że z dotychczasowych ustaleń postępowania kontrolnego wynika, iż skarżąca posiada faktury VAT, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu sprzętu elektronicznego. Zatem dopiero po zakończeniu tego postępowania wiadomym będzie, czy zwrot podatku, wykazany w deklaracji, jest zasadny. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p." oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Postanowienie to doręczono spółce 23 lipca 2014 r. 1.2. Rozpatrując złożone ponaglenie organ odwoławczy postanowieniem z dnia 20 listopada 2014 r. uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe. Organ wyjaśnił, że instytucja ponaglenia ma zastosowanie do procedury postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie nie prowadzono żadnego z ww. postępowań, zaś przedłużenie terminu nastąpiło w zawiązku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez inny organ – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. W związku z tym organ podatkowy nie miał żadnych uprawnień do podejmowania działań w ramach procedury kontroli, zachowując jedynie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie ukształtowanie kompetencji powoduje bezprzedmiotowość złożonego ponaglenia. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze strona zarzucała organowi podatkowemu bezczynność w zakresie zwrotu podatku za kwiecień 2014 r., wnioskując o wyznaczenie organowi podatkowemu terminu załatwienia wniosku skarżącej dotyczącego zwrotu podatku za kwiecień 2014 r. oraz stwierdzenie, że niezałatwienie tego wniosku w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu spółka podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne blisko 6 miesięcy, przy czym skarżąca nie uzyskała żadnej informacji o przybliżonym terminie jego zakończenia. Przeglądając akta postępowania skarżąca nie znalazła żadnych dokumentów czy zastrzeżeń podważających prawidłowość jej rozliczeń w zakresie podatku VAT za wskazany okres. Zdaniem strony, o bezpodstawności kontroli świadczy przedstawiona przez nią - w toku postępowania kontrolnego - dokumentacja. Ustalenia poczynione w toku kontroli nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości. Z tego powodu organ podatkowy powinien dokonać samodzielnej oceny zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. Jednocześnie - zdaniem Spółki - bezczynność organu podatkowego i niezawiadomienie Spółki o przyczynach tak znacznego przekroczenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi rażące naruszenie prawa. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I SAB/Wr 2/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka nie była zobligowana do wezwania organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa. W tym zakresie Sąd odwołał się do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 861/13, w którym wyjaśniono, iż art. 52 § 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." odnosi się jedynie do skarg na akty i czynności, nie zaś bezczynności w zakresie wydawania tych aktów lub podejmowania tychże czynności. Sąd podał, że w powołanych przepisach mowa jest jedynie o aktach i czynnościach, nie zaś sytuacji bezczynności. Nie można więc przyjąć, że pojęcie "inny akt", o którym mowa w art. 52 § 4 p.p.s.a., jest tożsame z pojęciem "bezczynności". W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że skarżąca składając przedmiotową skargę nie była zobowiązana do wniesienia ponaglenia do organu wyższego stopnia (art. 141 O.p.), ani wezwania organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 4 p.p.s.a.). W ocenie Sądu, w tym przypadku obowiązek wyczerpania drogi administracyjnej - przed wniesieniem skargi - nie miał zastosowania. 3.2. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi Sąd podał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy winien dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji podatkowej w terminie 60 dni od daty złożenia rozliczenia. Jednakże w przypadku konieczności weryfikacji złożonego przez stronę rozliczenia organ podatkowy jest uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zwrotu podatku ograniczony jest zakończeniem weryfikacji podatnika w ramach opisanych w ww. przepisie procedur. Organ podatkowy będzie zatem pozostawał w zwłoce wówczas, gdy w przewidzianym przez prawo terminie (w rozpoznawanym przypadku 60 dni) nie dokona zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) lub też w terminie tym nie przedłuży terminu zwrotu tego podatku. Zatem skuteczne (prawidłowe) przedłużenie terminu zwrotu podatku eliminuje bezczynność po stronie organu podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku VAT. 3.3. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanego sporu Sąd uznał, że kontrola Sądu dotyczy jedynie tego aspektu sprawy, poza jej zakresem leży natomiast badanie legalności postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przechodząc zatem do istoty sporu – zachowania przez organ podatkowy terminu do wydania postanowienia w przedmiocie zwrotu podatku – Sąd sięgając do regulacji art. 139 O.p. uznał, że moment załatwienia sprawy nie powinien być utożsamiany z doręczeniem aktu kończącego postępowanie. W tym względzie istotne są dwie daty – data wydania orzeczenia oraz data jego wyekspediowania. Skoro ustawodawca zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy, to nie powinien być on skracany poprzez czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach (doręczenie zastępcze) trwać ponad trzy tygodnie. W tej sytuacji data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądzi o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Ponieważ data ta jest z reguły ujawniana w aktach sprawy (metryka akt) lub możliwa do zweryfikowania na podstawie innych dokumentów, wyklucza ewentualne nadużycia po stronie organu podatkowego. Nadto eliminuje sytuacje, w których podatnik uchylając się od odbioru przesyłki mógłby wpływać na bieg terminu załatwienia sprawy. W konsekwencji Sąd stwierdził, że dla oceny, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a więc czy organ podatkowy przedłużył termin do dokonania zwrotu przed jego upływem, kluczowy będzie moment wysłania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. 3.4. W tym zakresie Sąd podał, że kierowane do skarżącej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT zostało wysłane w dniu 22 lipca 2014 r., czyli w świetle poczynionych uwag, z zachowaniem terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym działania organu podatkowego mieściły się w granicach prawa i nie można uznać ich za opieszałe. Odnosząc się natomiast do wynikającego z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 2013 r. o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług, terminu do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika Sąd uznał, że w niniejszej sprawie na dzień rozpoznawania sprawy uchybienie tego terminu nie nastąpiło. 3.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że nie można uznać, aby w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy naruszył przepisy prawa pozostając w zwłoce. Nie doszło do uchybienia żadnym terminom, co czyni zarzuty strony w zakresie bezczynności bezpodstawnymi. 3.6. W zakresie pozostałych uwag Spółki, odnoszących się do postępowania kontrolnego, Sąd uznał, że wykraczają one poza zakres badanej sprawy. W myśl bowiem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie zaś Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sąd stwierdził, że nie mógł więc objąć swoją kontrolą terminowości działań podejmowanych przez organy kontroli skarbowej. W tym względzie wskazał, że stronie służą odrębne środki zaskarżenia, z których spółka z skorzystała. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz niezastosowanie przepisów art. 211 i art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. oraz przepisu art. 218 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku, mimo że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało doręczone po upływie 60-dniowego terminu zwrotu. Skarżąca ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, to jest art. 149 § 1 i art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi pomimo jej zasadności. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że przy wykładni przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Sąd błędnie sięgnął do przepisów regulujących terminy załatwienia spraw, podczas gdy powinien skorzystać z przepisów art. 214-219 O.p. dotyczących wymogów stawianych postanowieniom wydawanym przez organy podatkowe oraz przepisów art. 211 i art. 212 O.p. dotyczących doręczania i chwili powstania mocy obowiązującej decyzji, które w myśl art. 219 O.p. stosuje się odpowiednio do postanowień. Skarżąca uznała, że wydane w niniejszej sprawie przez organ podatkowy postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT było odrębne od prowadzonego przez Dyrektora UKS w O. postępowania kontrolnego. Jest więc rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 O.p. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione było więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 O.p., zgodnie z którym decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przy czym decyzja wchodzi do obrotu prawnego z chwilą jej doręczenia stronie, stosownie do art. 212 O.p. 4.3. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż zaproponowana przez Sąd I instancji wykładnia przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest sprzeczna z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności art. 183 Dyrektywy Rady nr 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.347 ze zm.). 4.4. W świetle powyższego Spółka stwierdziła, iż dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 22 lipca 2014 r. przesunięcie terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc kwiecień 2014 r. było prawnie bezskuteczne i z tego powodu uznać należy, iż organ podatkowy w chwili orzekania przez Sąd I instancji pozostawał w bezczynności co do materialno-technicznej czynności zwrotu ww. podatku na rzecz skarżącej. Przy czym, ze względu na znaczną wartość niezwróconego podatku z czym wiązały się poważne konsekwencje finansowe dla spółki, jak i długość zwłoki organu, niezałatwienie wniosku skarżącej o zwrot nadwyżki podatku VAT za m-c kwiecień nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Stąd tez Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę naruszył przepisy art. 149 § 1 i art. 151 p.p.s.a. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za niezasadny należy w tym zakresie uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię oraz nie zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie zgadza się z tezą wyrażoną w wyroku tut. Sądu z 5 lipca 2016r., I FSK 1893/15, tj. z poglądem, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. Nie jest spornym, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, czyli upływem jego terminu. Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, bowiem gdy termin już minął, nie ma czego przedłużać. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwotny termin zwrotu podatku za kwiecień 2014 r. przedłużył postanowieniem datowanym i wysłanym pocztą w dniu 22 lipca 2014r. Dzień ten był ostatnim dniem 60 dniowego terminu przewidzianego na zwrot. Z uwagi na to, że doręczenie tego postanowienia nastąpiło w dniu 23 lipca 2014 r., skarżąca strona uważa, że nastąpiło to już upływie terminu na jaki ustawowo przedłużono zwrot podatku, a zatem jest bezskuteczne. Stanowisko to jest chybione, nawet w powiązaniu z art. 211, art. 212 w zw. z art. 219 i art. 218 O.p., tak jak uczyniono to w skardze kasacyjnej. Przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć użyte w nich terminy (zwroty). Z tych też względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania decyzji), czy też – jak w niniejszej sprawie – art. 217 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania postanowienia), wręcz oznacza on datę sporządzenia tego aktu, a nie doręczenia. Przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji/postanowienia" muszą być jednak interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec podatnika, a nie dyskrecjonalności działania organów, gdyż uznanie że wydanie podatnikowi (obywatelowi) takiego aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia, w żadnym wypadku nie spełnia jej celu i istoty, a może prowadzić wręcz do nadużyć. Zachowanie zatem terminu do "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady, uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji RP, że w sytuacji gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zachowanie tego terminu ma miejsce gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia stronie następuje przed upływem tego terminu. Przekazanie bowiem aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie rozpoczyna realizację wobec niej zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego aktu, ze skutkami określonymi w art. 212 O.p. 5.2.Jednocześnie, trudno przyjąć inną wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do art. 183 Dyrektywy Rady nr 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.347 ze zm.). Przede wszystkim należy dostrzec, że autor skargi kasacyjnej, przywołując ten przepis w jej uzasadnieniu nie wyjaśnił w czym tu upatruje naruszenia prawa. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega naruszenia art. 183 cyt. Dyrektywy w przypadku przyjęcia jako istotnej, daty nadania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a nie daty doręczenia. Z jednej strony, wykładnia dotyczy prawa procesowego (art. 211 i 212 w zw. z art. 219 i 218 O.p.), a więc wchodzi w ramy autonomii proceduralnej państwa członkowskiego (art. 10 TWE), z drugiej – w sprawie, gdy postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w trakcie 60-dniowego terminu przewidzianego na zwrot podatku zostało doręczone jeden dzień po tym terminie, uznanie za przesądzającą dla uznania skuteczności przedłużenia terminu, datę wydania a nie doręczenia, nie można uznać za uchybiające obowiązkowi poszanowania prawa wspólnotowego. 5.3.Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie – jak stwierdzono powyżej - warunek ten został spełniony, zaskarżona do sądu pierwszej instancji bezczynność organu nie jest zasadna. Stan bezczynności zachodzi wówczas, gdy organ nie podejmuje działań w terminach ustawowych. Może to dotyczyć braku wydania decyzji lub postanowienia w ustawowych terminach załatwienia sprawy lub też nie dokonania innych czynności w terminie przewidzianym przez ustawodawcę. Zatem w ramach postępowania wywołanego skargą na bezczynność sąd administracyjny kontroluje, czy organ dochował ustawowego terminu wydając akt lub dokonując określonej czynności. W przypadku, gdy sąd stwierdzi bezczynność organu, wydaje wyrok o treści przewidzianej w art. 149 p.p.s.a. Jednocześnie należy przypomnieć, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości, co ma swoje znaczenie ze względu na treść art. 149 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, w kontrolowanym okresie, Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Skoro w sprawie wydano postanowienie w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to organ nie pozostawał w bezczynności i w zaskarżonym wyroku prawidłowo oparto się o art. 151 p.p.s.a. 5.4.Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.5.O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 § 1 i 205 § 2 p.p.s.a.