I SAB/Wr 2/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. sprawy ze skargi A S. A. z/s we W. na bezczynność Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającym z korekty deklaracji podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.: oddala skargę. Przedmiotem skargi jest bezczynność Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w zakresie zwrotu, na rzecz skarżącej A S.A., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. Rozpoznając sprawę Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Skarżąca w dniu [...] maja 2014 r. złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2014 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (zwanej dalej podatkiem) w wysokości 19.841.142 zł, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. powiadomił Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (organ podatkowy właściwy dla strony w sprawach podatku od towarów i usług), o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za luty i kwiecień 2014 r. W związku z tym, pismem z dnia [...] lipca 2014 r. organ podatkowy wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z prośbą o wskazanie czy występują przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] lipca 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że w dniu [...] czerwca 2014 r. wszczęto wobec strony postępowanie kontrolne dotyczące rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2014 r., wnioskując jednocześnie o przedłużenie terminu zwrotu podatku za ten okres do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Dodał, że wobec spółki prowadzone jest postępowanie kontrolne obejmujące rozliczenie podatku VAT za marzec 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. organ podatkowy - z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne - przedłużył termin zwrotu podatku za kwiecień 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu stwierdził, że z dotychczasowych ustaleń postępowania kontrolnego wynika, iż skarżąca posiada faktury VAT, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu sprzętu elektronicznego. Zatem dopiero po zakończeniu tego postępowania wiadomym będzie, czy zwrot podatku, wykazany w deklaracji, jest zasadny. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Postanowienie to doręczono spółce 23 lipca 2014 r. Pismem z [...] października 2014 r. skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej we W. ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, w związku postanowieniem Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że instytucja ponaglenia ma zastosowanie do procedury postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego. W niniejszej nie prowadzono żadnego z ww. postępowań, zaś przedłużenie terminu nastąpiło w zawiązku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez inny organ – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. W związku z tym organ podatkowy nie miał żadnych uprawnień do podejmowania działań w ramach procedury kontroli, zachowując jedynie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie ukształtowanie kompetencji powoduje bezprzedmiotowość złożonego ponaglenia. W skardze strona zarzucała organowi podatkowemu bezczynność w zakresie zwrotu podatku za kwiecień 2014 r., wnioskując o wyznaczenie organowi podatkowemu terminu załatwienia wniosku skarżącej dotyczącego zwrotu podatku za kwiecień 2014 r. oraz stwierdzenie, że niezałatwienie tego wniosku w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu spółka podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne blisko 6 miesięcy, przy czym skarżąca nie uzyskała żadnej informacji o przybliżonym terminie jego zakończenia. Przeglądając akta postępowania skarżąca nie znalazła żadnych dokumentów czy zastrzeżeń podważających prawidłowość jej rozliczeń w zakresie podatku VAT za wskazany okres. Zdaniem strony, o bezpodstawności kontroli świadczy przedstawiona przez nią - w toku postępowania kontrolnego - dokumentacja. Ustalenia poczynione w toku kontroli nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości. Z tego powodu organ podatkowy powinien dokonać samodzielnej oceny zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. Jednocześnie - zdaniem spółki – bezczynność organu podatkowego i niezawiadomienie spółki o przyczynach tak znacznego przekroczenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi rażące naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. wystąpił do organu kontroli skarbowej z prośbą o informację dotyczącą możliwości zwrotu podatku VAT na rzecz strony. Następnie pismem z dnia [...] listopada 2014 r. ponowił zapytanie, prosząc jednocześnie ewentualnie o wskazanie bezspornej kwoty możliwego (choćby częściowego) zwrotu podatku. W odpowiedzi, udzielonej pismem z dnia [...] listopada 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że nie jest możliwe ustalenie nawet częściowej bezspornej kwoty zwrotu podatku VAT na rzez strony. Poinformował również, że dotychczasowe czynności kontrolne uzasadniają podejrzenie, iż znaczna część zakupów wiąże się z oszustwem podatkowym. Organ podatkowy wskazał również, że był w stałym kontakcie telefonicznym z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej. W okresie od czerwca do września 2014 r. odbyło się przynajmniej 10 rozmów inicjowanych przez organ podatkowy, a dotyczących kwestii zwrotu podatku VAT na rzecz skarżącej. W siedzibie organu podatkowego odbyło się również w lipcu 2014 r. spotkanie z inspektorami kontroli skarbowej, prowadzącymi postępowanie wobec skarżącej, podczas którego rozmawiano przede wszystkim o czynnościach podejmowanych w trakcie kontroli, ich skali, zakresie oraz kierunku dalszych działań w ramach postępowania kontrolnego. Zdaniem organu podatkowego, podjął on wszelkie starania, aby na bieżąco pozyskiwać informacje o przebiegu postępowania kontrolnego, którego nie jest stroną. Okoliczność ta uniemożliwia mu czynny udział w tym postępowaniu czy nawet zapoznanie się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w jego toku. Działania organu podatkowego uzależnione są od informacji i wniosków przekazanych mu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem skargi jest bezczynność Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2014 r. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jedynie w przypadkach określonych w punktach 1-4a, a więc w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie oraz inne niż określone w pkt 1–3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że zwrot nadpłaty podatku jest czynnością materialno-techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (zob. m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2708/14, publ. w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl zaś art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że spółka uprawniona była do wniesienia skargi na bezczynności organu podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku VAT. Ponadto należy wskazać, że w niniejszej sprawie spółka nie była zobligowana do wezwania organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa. Trzeba bowiem wyjaśnić, że warunkiem dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1 p.p.s.a.). Składając zaś skargę na inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej strona, zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a., zobowiązana jest wezwać organ administracji publicznej do usunięcia naruszenia prawa, w terminie czternastu dni od dnia, w którym dowiedziała się lub mogła się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. W myśl zaś art. 52 § 4 p.p.s.a., w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, strona skarżąca powinna również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin czternastodniowy nie obowiązuje. Ustawodawca nie wskazał natomiast, czy przed wniesieniem skargi na bezczynność organu administracji publicznej strona powinna również wezwać organ do usunięcia naruszenia prawa, stosownie do treści art. 52 § 4 p.p.s.a. W tym miejscu należy przywołać treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 861/13, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyjaśniono, iż art. 52 § 3 i § 4 p.p.s.a. odnosi się jedynie do skarg na akty i czynności, nie zaś bezczynności w zakresie wydawania tych aktów lub podejmowania tychże czynności. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, w powołanych przepisach mowa jest jedynie o aktach i czynnościach, nie zaś sytuacji bezczynności. Nie można więc przyjąć, że pojęcie "inny akt", o którym mowa w art. 52 § 4 p.p.s.a., jest tożsame z pojęciem "bezczynności". Powyższy pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W konsekwencji Sąd uznał, że skarżąca składając przedmiotową skargę nie była zobowiązana do wniesienia ponaglenia do organu wyższego stopnia (art. 141 O.p.), ani wezwania organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 4 p.p.s.a.). W ocenie Sądu, w tym przypadku obowiązek wyczerpania drogi administracyjnej - przed wniesieniem skargi - nie miał zastosowania. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi należy wskazać, że nie istnieje prawna definicja bezczynności. W orzecznictwie bezczynność organu administracji publicznej definiuje się jako sytuację, w której organ administracji, mimo ciążącego na nim obowiązku w terminie ustalonym przez obowiązujące przepisy, nie podjął jakichkolwiek czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, lecz nie zakończył go wydaniem w terminie stosownego aktu lub nie podjął właściwej czynności. Trzeba również zaznaczyć, że celem wprowadzenia przez ustawodawcę do systemu polskiego prawa instytucji skargi na bezczynność była ochrona uprawnień jednostki do żądania od organu administracji zachowania gwarantowanego jednostce przez przepis prawa. Skarga ta stanowi zatem narzędzie, przymuszające organ administracji do podjęcia żądanego działania. Aby uznać ją za uzasadnioną organ administracji musi pozostawać w zwłoce zarówno w dacie wniesienia skargi, jak też w dacie jej rozpoznawania przez Sąd. W rozpoznawanej sprawie – zdaniem Sądu – takie okoliczności nie wystąpiły. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy (i nie kwestionowanego przez skarżącą), w dniu [...] maja 2014 r. złożyła ona deklarację w zakresie podatku VAT za kwiecień 2014 r. wykazując zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W dokumencie tym wskazała, że domaga się zwrotu podatku w terminie 60 dni. Zatem termin ten upływał 22 lipca 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego przedłużył termin do zwrotu ww. nadwyżki do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. postanowienia wynika, że zostało one wysłane skarżącej w dniu 22 lipca 2014 r., zaś doręczone w dniu 23 lipca 2014 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.(art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Z powołanych przepisów wynika, że organ podatkowy winien dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji podatkowej w terminie 60 dni od daty złożenia rozliczenia. Jednakże w przypadku konieczności weryfikacji złożonego przez stronę rozliczenia organ podatkowy jest uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jak wynika z dalszej części tego przepisu zwrotu podatku ograniczony jest zakończeniem weryfikacji podatnika w ramach opisanych w ww. przepisie procedur. W świetle powołanej definicji "bezczynności", wypracowanej przez orzecznictwo sądów administracyjnych, organ podatkowy będzie pozostawał w zwłoce wówczas, gdy w przewidzianym przez prawo terminie (w rozpoznawanym przypadku 60 dni) nie dokona zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) lub też w terminie tym nie przedłuży terminu zwrotu tego podatku. Zatem skuteczne (prawidłowe) przedłużenie terminu zwrotu podatku eliminuje bezczynność po stronie organu podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku VAT. Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanego sporu na wstępie zaznaczyć trzeba, że kontrola Sądu dotyczy jedynie tego aspektu sprawy, poza jej zakresem leży natomiast badanie legalności postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przechodząc zatem do istoty sporu – zachowania przez organ podatkowy terminu do wydania postanowienia w przedmiocie zwrotu podatku – wskazać trzeba art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przywołana regulacja, umożliwiająca przedłużenie terminu zwrotu podatku, wskazuje, że czynność ta winna być dokonana przez naczelnika urzędu skarbowego w terminie zastrzeżonym do zwrotu podatku. Jak wynika z akt sprawy weryfikacja rozliczenia skarżącej z tytułu podatku VAT za kwiecień 2014 r. dokonywana była przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w ramach kontroli podatkowej. W kwestii przedłużenia terminu zwrotu – zgodnie z właściwością rzeczową – orzekał zaś Naczelnik D. Urzędu Skarbowego. Nie działał on jednak w ramach postępowania kontrolnego ale w związku z nim. Tym samym dla oceny podejmowanych przez ten organ czynności nie można wskazać konkretnych przepisów procesowych. Nie oznacza to jednak w ocenie Sądu, że organ podatkowy nie był związany żadnymi regułami. Po pierwsze wiąże go termin wynikający z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz konieczność zachowania standardów postępowania organów administracji publicznej, do czego obligują przepisy art. 2 i art. 7 Konstytucji. Podejmowane zatem przez organ podatkowy czynności muszą przybrać formę działań procesowych jawnych i dostępnych dla strony. W rozpoznawanej sprawie czynności organu podatkowego przybrały formę postanowienia, które doręczono stronie. Zatem w tym zakresie organowi podatkowemu nie można zarzucić żadnych uchybień. W tym miejscu wskazać trzeba, że w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, iż w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest przez inny organ niż uprawniony do zwrotu podatku, wówczas naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Postanowienie to stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Pogląd taki został przedstawiony w m.in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2496/14. (orzeczenie dostępne w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Pozostaje zatem ocenić czy czynności organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie zostały podjęte z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Niewątpliwie skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 737, 738 i powołany tam wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 63). Wobec faktu przyjęcia, że działania organu podatkowego winny przybrać formę postanowienia konieczne jest stwierdzenie czy dla oceny zachowania ww. terminu wiążąca będzie data wydania czy doręczenia tego aktu stronie, czy też inny moment. W orzecznictwie sądowym ujawniły się w tym względzie dwa przeciwstawne poglądy, które reprezentują następujące orzeczenia: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 355/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2308/14 (oba dostępne w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszym z powołanych orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 457/01) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 30/10), chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin a nie data jego doręczenia. Uzasadniając to faktem, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Natomiast w drugim z powołanych orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dostrzegając rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, odwołał się do stanowiska przedstawionego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (OTK-A 2008/8/136, Dz.U Nr 190, poz. 1170), iż przedłużeniem terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Oba orzeczenia zastały podjęte na gruncie nieco innego stanu faktycznego, w sytuacji prowadzenia przez organ podatkowy czynności sprawdzających (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) oraz kontroli podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu), co jednak z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia nie ma istotnego znaczenia. Dowodzi bowiem, że nawet w przypadku istnienia wyraźnych podstaw procesowych dla działania organów podatkowych istnieją wątpliwości dotyczące zachowania terminu załatwienia sprawy przez organ podatkowy. Odwołując się ponownie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dostrzec trzeba, że w kwestii będącej sporną także w tej sprawie Sąd ten odwołał się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu powołanego już orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, który oceniał zgodność z Konstytucją przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W wyroku tym Trybunał wskazał, że "ani art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani art. 274b Ordynacji podatkowej nie przewidują expressis verbis terminu, w którym czynności sprawdzające (postępowanie wyjaśniające) powinny nastąpić. Sejm w swym stanowisku – powołując nota bene wymienione w pkt 1.2 uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazał, że art. 280 ordynacji podatkowej odsyła w zakresie nieuregulowanym w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających do niektórych przepisów działu IV ordynacji podatkowej. Brak jednak odesłania do art. 139 ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego normowania w sposób szczególny okresu przeprowadzania czynności sprawdzających. W związku z brakiem unormowania tej kwestii w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających – zdaniem Sejmu – uzasadnione jest twierdzenie o występowaniu luki w prawie. A zatem pomimo braku wyraźnego odesłania do art. 139 Ordynacji podatkowej, należy – zdaniem Sejmu – sięgnąć właśnie do tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2007, s. 894)." Odnosząc się do przedstawionych poglądów orzeczniczych, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela zasadności żadnego z nich. Przeprowadzona we wcześniejszych rozważaniach analiza spornych w sprawie przepisów potwierdza słuszność poglądu Trybunału Konstytucyjnego, że na gruncie rozważanej instytucji (co jest szczególnie widoczne w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym) istnieje pewna luka prawna, co uzasadnia posiłkowanie się regulacjami ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie terminów załatwia załatwiania spraw. Jednakże wniosek, że doręczenie postanowienia jest momentem wyznaczającym zachowanie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wydaje się zbyt daleko idący. Sięgając do regulacji art. 139 O.p. stwierdzić trzeba, że moment załatwienia sprawy nie powinien być utożsamiany z doręczeniem aktu kończącego postępowanie. W tym względzie istotne są dwie daty – data wydania orzeczenia oraz data jego wyekspediowania. Pogląd ten wyrażany jest także w piśmiennictwie: "niezałatwienie sprawy oznacza, że organ podatkowy, pomimo istnienia takiego obowiązku, w ustawowym terminie nie zakończył postępowania wydaniem (wyekspediowaniem) decyzji, postanowienia lub też innego aktu kończącego postępowanie. Jest to naruszenie określonych limitów czasowych, przewidzianych w art. 139 § 1 i 3 O.p. (P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, SIP LEX 2013). Taka wykładnia ww. przepisu pozostaje nie tylko w zgodzie z jego brzmieniem ale także intencją tej regulacji. Skoro ustawodawcą zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy to nie powinien być on skracany poprzez czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach (doręczenie zastępcze) trwać ponad trzy tygodnie. W tej sytuacji data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądzi o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Ponieważ data ta jest z reguły ujawniana w aktach sprawy (metryka akt) lub możliwa do zweryfikowania na podstawie innych dokumentów wyklucza ewentualne nadużycia po stronie organu podatkowego. Nadto eliminuje sytuacje w których podatnik uchylając się od odbioru przesyłki mógłby wpływać na bieg terminu załatwienia sprawy. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, dla oceny, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT, a więc czy organ podatkowy przedłużył termin do dokonania zwrotu przed jego upływem, kluczowy będzie moment wysłania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Za taką interpretacją powołanych przepisów przemawia także fakt, że przepis art. 87 ustawy o VAT poza 60-dniowym terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewiduje także krótszy, 25-dniowy termin. Stanowi on swoistego rodzaju przywilej dla podatników, którzy spełnili warunki określone w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz złożyli wraz z deklaracją podatkową odpowiedni wniosek. Nie zwalnia jednak to organu podatkowego od dokonania weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. Gdyby więc przyjąć, że organ podatkowy powinien doręczyć podatnikowi postanowienie o przedłużeniu przed upływem terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to w skrajnych przypadkach na weryfikację pozostawałoby zaledwie kilka dni. Nadto dostrzec trzeba, organ podatkowy nie ma wpływu na pracę operatora pocztowego. Na marginesie warto odnotować, że w odniesieniu do podatników data nadania pisma w placówce pocztowej jest decydująca dla zachowania terminu do dokonania czynności procesowych. Jak wynika z akt sprawy kierowane do skarżącej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT zostało wysłane w dniu 22 lipca 2014 r., czyli w świetle poczynionych wyżej uwag z zachowaniem terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym działania organu podatkowego mieściły się w granicach prawa i nie można uznać ich za opieszałe. Jak wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przywołanej na wstępie rozważań, organ podatkowy w niniejszej sprawie ograniczony jest dwoma terminami. Pierwszy wynika z nich wynika z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i jak wywiedziono został w niniejszej sprawie przez organ podatkowy dochowany. Drugi zaś termin wynika z postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2013 r. o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług – to jest termin do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, co w rozpoznawanej sprawie na dzień rozpoznawania sprawy nie nastąpiło. W świetle przywołanych faktów nie można uznać aby w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy naruszył przepisy prawa pozostając w zwłoce. Nie doszło do uchybienia żadnym terminom, co czyni zarzuty strony w zakresie bezczynności bezpodstawnymi. Co do pozostałych uwag spółki, odnoszących się do postępowania kontrolnego, Sąd uznał, że wykraczają one poza zakres badanej sprawy. W myśl bowiem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazano na wstępie, przedmiotem kontroli przez tutejszy Sąd jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie zaś Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sąd nie mógł więc objąć swoją kontrolą terminowości działań podejmowanych przez organy kontroli skarbowej. W tym względzie stronie służą odrębne środki zaskarżenia, z których – jak na rozprawie wskazał pełnomocnik skarżącej – spółka z skorzystała. Uznając zatem, że postępowanie organu podatkowego nie naruszało przepisów prawa, w szczególności nie nosiło znamion bezczynności Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.