I SA/Po 1346/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200,00 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Pismem z dnia 16 maja 2016 r., A. B. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego, w którym skarżąca w dniu 13 września 2011 r., dokonała wraz z mężem – P. odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w J. przy ul. [...], KW [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych wynoszącym [...] objętym KW [...] za kwotę [...]zł (akt notarialny rep. A [...]). Opisaną nieruchomość skarżąca nabyła wraz z mężem w dniu 9 lutego 2011 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Nabycia dokonano za kwotę [...]zł, po zastosowaniu 69% bonifikaty z tytułu długoletniej pracy męża w PKP i 25% upustu z racji jednorazowej wpłaty kwoty sprzedaży (akt notarialny rep. A [...]). Skarżąca nigdy nie mieszkała w tym mieszkaniu i nie była w nim zameldowana, a więc było ono własnością odrębną jej męża. Notariusz który dokonywał wpisu poinformował skarżącą, że musi ona również zostać dopisana w akcie notarialnym, ponieważ wykup mieszkania nastąpił w trakcie trwania małżeństwa w związku z czym będzie on stanowiło majątek wspólny. Wnioskodawczyni podała, że gdyby wiedziała o tym i byłaby wtedy taka możliwość, to nie zgodziłaby się na dopisanie jej w akcie notarialnym. W dniu 07 lutego 2011 r. mąż wnioskodawczyni złożył w Urzędzie Skarbowym w J. PIT-39, w którym zadeklarował wydatkowanie całej kwoty przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. kwoty [...]zł na własne cele mieszkaniowe. Mąż skarżącej jest w posiadaniu nieruchomości położonej w J., przy ul. [...]. Nieruchomość ta stanowi majątek odrębny męża, nabyty na długo przed ślubem, tj. 03 czerwca 1989 r., na podstawie umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste działki gruntu o nr [...] (akt notarialny rep. A [...]) z późniejszym przekształceniem na własność na mocy tzw. uwłaszczenia. Dnia 02 listopada 1989 r., mąż skarżącej uzyskał pozwolenie na budowę nr [...] budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Dnia 09 listopada 2015 r., Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego stwierdził zakończenie budowy. Skarżąca w związku małżeńskim z P. B. jest od 2006 r. Mąż wnioskodawczyni rozpoczął budowę domu w 1990 r., w dużej części za sprawą gotówki ze sprzedaży mieszkania kolejowego. W styczniu 2016 r., mąż skarżącej został wezwany do Urzędu Skarbowego w J. w celu przedłożenia niezbędnych dokumentów do sprawdzenia i wtedy dowiedział się, że dochód z odpłatnej sprzedaży nieruchomości należało podzielić proporcjonalnie do przypadającego każdemu z małżonków udziału i rozliczyć odrębnie. W takiej sytuacji uznano, że mąż wnioskodawczyni wydatkował swoją część prawidłowo, natomiast skarżąca swojej części, nie wydatkowała na cele mieszkaniowe, ponieważ nie jest współwłaścicielem nieruchomości, którą wspólnie z mężem zamieszkuje. W związku z powyższym wnioskodawczyni ma zwrócić kwotę zaległego podatku w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. Do zeznania PIT-39 złożonego w 2012 r. mąż skarżącej oprócz niezbędnych dokumentów dołączył faktury VAT na zakup materiałów i usług budowlanych w kwocie [...]zł, wystawione na swoje nazwisko. Jak wynika z powyższego wydatkowana została prawie cała kwota dochodu wspólnego. Dlatego też zdaniem wnioskodawczyni nie można stwierdzić, że część dochodu skarżącej nie została wydatkowana, ponieważ część swoją i część skarżącej wydatkował jej mąż, a więc nie można zapłacić podatku od kwoty, której fizycznie się nie posiada. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami: 1) Czy podatnik, który nie posiada własnej nieruchomości, ale jest w związku małżeńskim z posiadaczem takiego majątku ma prawo do ulgi podatkowej od dochodu ze sprzedaży nieruchomości wspólnej? 2) Czy w ww. sytuacji można powiedzieć, czy ów podatnik wydatkował swoją część dochodu ze sprzedaży nieruchomości wspólnej na cel mieszkaniowy? 3) Czy art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazuje kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane ze sprzedaży wskazanych w tym przepisie nieruchomości? W przedmiocie pierwszego z zadanych pytań skarżąca wskazała, że sytuacja gdy nie ma rozdzielności majątkowej małżonków i gdy tylko jeden z nich jest właścicielem nieruchomości nie powinna wykluczać wspólnego ponoszenia wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obojga małżonków. Odnośnie drugie z postawionych pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że nie można pozbawić podatnika prawa do skorzystania z ulgi podatkowej w sytuacji, gdy dokonywał on nakładów na budowę budynku mieszkalnego, który z cała pewnością wchodzi w skład jego wspólnego z małżonkiem majątku. W przedmiocie ostatniego z zdanych pytań skarżąca stwierdziła, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 nie wynika kto i na kogo ma wydatkować przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty, a nie okoliczność czy wydatkowania dokonał podatnik, czy małżonek. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 09 czerwca 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące opodatkowanie dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości po czym wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wyjaśniono przy tym, że cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie przy tym do postanowień art. 21 ust. 26 powołanej ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. W kontekście powołanych regulacji wskazano, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Wydatki niewymienione w art. 21 ust. 25 powołanej ustawy nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia. Ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na realizację własnego celu mieszkaniowego. Organ odnosząc swoje rozważania do realiów stanu faktycznego opisanego we wniosku zaznaczył, że wnioskodawczyni we wrześniu 2011 r., dokonała sprzedaży ˝ udziału w lokalu mieszkalnym, nabytym wraz z mężem w lutym 2011 r. Lokal ten sprzedano za kwotę [...]zł. Składając zeznanie PIT-39 mąż skarżącej zadeklarował wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe, tj. na budowę domu jednorodzinnego na działce wchodzącej w skład jego majątku odrębnego. W tym kontekście wskazano, że jak wynika z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkaniowego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Aby skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego winna ona posiadać tytuł własności do budynku, a w przypadku budynku mieszkalnego posiadanie prawa do własności bądź współwłasności nierozerwalnie łączy się z prawem własności lub współwłasności do gruntu, na którym postawiony jest budynek. Tymczasem skarżąca w opisanym stanie faktycznym zaznaczyła, że działka na której wybudowano dom jednorodzinny stanowi wyłącznie majątek odrębny jej męża. Nie wspomniano przy tym czy dokonano rozszerzenia wspólności majątkowej o wyżej wymienioną nieruchomość. Odwołując się do regulacji Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wskazano, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. W oparciu o regulacje Kodeksu cywilnego wyjaśniono, że budynek mieszkalny jest nierozerwalnie związany z gruntem, stąd wnioskować należy, że właścicielem budynku wzniesionego na gruncie jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek został postawiony. Powyższego nie zmienia to, że małżonek nie będący właścicielem gruntu dokonuje nakładów na budowę i prace wykończeniowe domu. W opisanej przez skarżącą sytuacji działka, na której mąż skarżącej wybudował dom, została nabyta przez niego przed zawarciem związku małżeńskiego, a więc należy do jego majątku odrębnego. Również wszelkie faktury VAT dokumentujące zakup materiałów i usług budowlanych wystawione zostały na nazwisko męża wnioskodawczyni. W ocenie organu skarżąca nie wydatkowała środków pochodzących ze sprzedaży własnego udziału w lokalu mieszkalnym na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem tytuł własności do nieruchomości posiada wyłącznie jej mąż. Nie można zatem stwierdzić, że wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ostatnio ustawy. Zaznaczono również, że wszelkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, z uwagi na co muszą one wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Stwierdzono także, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni zakładającym, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, kto i na co ma wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz, że istotny jest sam fakt wydatkowania tych środków, bez względu na to czy wydatkowanie nastąpiło przez wnioskodawczynię czy też jej męża. W opisie zaistniałego stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała bowiem, że dom jednorodzinny wybudowany został na działce stanowiącej wyłącznie odrębny majątek jej męża. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ostatnio ustawy jasno określa, że wolne od podatku dochodowego są środki pochodzące m.in. ze zbycia nieruchomości przeznaczone na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanego aktu. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Powyższe oznacza, że w momencie wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nieruchomość musi stanowić własność bądź współwłasność wnioskodawczyni, gdy tymczasem skarżąca nie posiada prawa własności bądź współwłasności do nieruchomości. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie prawa poprzez złą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 131. Naruszenie to zdaniem skarżącej polega na pozbawieniu jednego z małżonków możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży wspólnej nieruchomości na cele mieszkaniowe w sytuacji gdy nie jest on współwłaścicielem nieruchomości na którą przeznacza się kwotę ze sprzedaży. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie poddanej sądowej kontroli przedmiotem sporu jest zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym odo osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, uważa się wydatki określone w art. 12 ust. 25 ustawy o PDOF. W ocenie skarżącej w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego okoliczność, że budowa domu realizowana była na gruncie stanowiącym własność męża, nie powinna jej pozbawiać możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Organ podatkowy stwierdził natomiast, że skoro środki uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży mieszkania należącego do majątku wspólnego zostały wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego na gruncie należącym do majątku odrębnego jej męża, to skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, że nie wydatkowała środków pochodzących ze sprzedaży własnego udziału w lokalu mieszkalnym na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem tytuł własności do nieruchomości posiada wyłącznie jej mąż. Stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę. Należy podkreślić, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF wymaga, by wydatek został poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Okoliczność ta w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie budzi wątpliwości. Zbycie nieruchomości (nabytej do majątku wspólnego w dniu 9 lutego 2011 r.) nastąpiło 13 września 2011 r. Do złożonego zeznania PIT - 39 za 2011 r. dołączono faktury VAT, wystawione na męża skarżącej, potwierdzające poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe w kwocie niemal wyczerpującej uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego dochód. Z przywołanego przepisu nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF (podobnie: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2014 r., I SA/Po 961/13 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl, a także wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 2215/15 z 11 lutego 2016 r., dostępny tamże ). Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo. W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność budowy budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym odrębną własność małżonka skarżącej nie przekreśla działania skarżącej polegającego na ponoszeniu wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków poczyniła wydatki na własne cele mieszkaniowe, to zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwie skarżąca realizowała cel ustawowy polegający na wspólnej z mężem inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego, który w zamyśle miał zabezpieczyć potrzeby mieszkaniowe założonej rodziny. W opinii sądu zatem, jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (a z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy) wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, to nie można im odmówić prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Zostaje bowiem spełniony zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził to zwolnienie. Rozpoznając ponownie sprawę, organ weźmie pod uwagę sposób interpretacji wskazany powyżej. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.