I SA/Bk 1036/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z 31 marca 2016 r. Pani J. W. (dalej zwana również jako "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. We wniosku wskazano zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W 2001 r. mąż Wnioskodawczyni dokonał nabycia działki wraz z dwiema innymi osobami, natomiast w 2003 r. w drodze aktu notarialnego dokonano podziału nabytej działki pomiędzy współwłaścicieli. W 2002 r. doszło do zawarcia małżeństwa pomiędzy Wnioskodawczynią a jej mężem. W wyniku małżeństwa ustalono ustrój wspólności majątkowej. W 2006 r. zakończona została budowa domu przez Wnioskodawczynię i jej męża na działce, która należała wyłącznie do męża Wnioskodawczyni. Nakłady na budowę domu ponoszone były z majątku wspólnego małżonków. W wyniku tego, że budynek posadowiony był na działce należącej do męża, wchodził on w skład jego odrębnego majątku. W grudniu 2015 r. zawarto umowę pomiędzy małżonkami, w której rozszerzono wspólność majątkową o przedmiotowy grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. W najbliższym czasie Wnioskodawczyni wraz z mężem planują zbycie gruntu wraz z budynkiem. Na podstawie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy rozszerzenie ustawowej wspólności majątkowej stanowi nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym czy w przypadku zbycia przedmiotowego gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, po stronie Wnioskodawczyni powstanie zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżąca wskazał, że w przypadku zbycia przedmiotowej nieruchomości w 2016 r. upłynie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycia a zatem sprzedaż takiej nieruchomości nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego. W wydanej [...] czerwca 2016 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podkreślił, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, dalej powoływana jako k.c.) oraz ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r., poz. 788 ze zm., dalej powoływana jako k.r.i.o.) organ interpretacyjny przyjął, że Wnioskodawczyni nabyła prawo własności nieruchomości w grudniu 2015 r., tj. w dniu zawarcia z mężem umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W konsekwencji, skoro planowana sprzedaż ma mieć miejsce (według wskazań Wnioskodawczyni) w najbliższym czasie, należy wskazać, iż w przypadku zbycia gruntu wraz z budynkiem przed dniem 31 grudnia 2020 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia, przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła do Sądu skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegającej na błędnej i niewłaściwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 47 § 1 k.r.i.o. poprzez nieuzasadnione, bezpodstawne i bezprawne przyjęcie przez organ wbrew brzmieniu powołanych przepisów, iż rozszerzenie ustawowej wspólności majątkowej stanowi nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym w przypadku zbycia przedmiotowego gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, po stronie Wnioskodawczyni powstanie zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2016r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd administracyjny, rozpoznający skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Przystępując do oceny zasadności skargi trzeba przede wszystkim zaznaczyć, że specyfika aktu będącego przedmiotem zaskarżenia zasadza się na tym, że organ interpretujący wyraża stanowisko w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i jej własnej oceny prawnej ( art.14b § 3 o.p.). Zgodnie z art. 14 c § 1 i 2 o.p. indywidualna interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie oceny negatywnej, organ wyraża własne stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia właściwej daty nabycia przedmiotowej nieruchomości. Rozstrzygnięcie, czy Skarżąca nabyła nieruchomość w roku 2001, tj. w momencie nabycia nieruchomości przez swego małżonka do majątku osobistego, czy w roku 2015, tj. z chwilą zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską a w konsekwencji ustalenie, czy zbycie przedmiotowego prawa stanowi dla Skarżącej źródło przychodu, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyznacza podstawę prawidłowego zastosowania normy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2 odpłatne zbycie: (a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, (c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, (-) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie. Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych niewątpliwie istotne jest ustalenie daty ich nabycia. Sąd przy tym w całej rozciągłości popiera stanowisko organów. Interpretacja pojęcia "nabycie" została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie "nabycie" użyte wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. W związku z powyższym faktem należy wyjaśnić, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w przywoływanej ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 k.r.o., małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Odnosząc się do zarzutów Skarżącej należy zaznaczyć, iż małżeńska umowa majątkowa stanowi podstawę umownego ustroju majątkowego małżonków. Jej celem jest ustalenie zasad, według których kształtować mają się wzajemne stosunki majątkowe małżonków. Rację ma organ wskazując, że w omawianej sprawie istotne znaczenie ma komentarz doktryny do art. 47 k.r.o., zgodnie z którym: "Małżeńska umowa majątkowa w zasadzie reguluje stosunki majątkowe między małżonkami na przyszłość, tj. umowa zawarta przed zawarciem małżeństwa - na czas od chwili zawarcia małżeństwa, a umowa zawarta w trakcie trwania małżeństwa -na czas od jej zawarcia. Strony jednak mogą określić inny, przyszły termin, z którego nadejściem umowa wejdzie wżycie (art. 116 Kodeksu cywilnego). Rozszerzając lub ograniczając wspólność ustawową, strony mogą także nadać umowie skutek wsteczny w tym sensie, że w pierwszym wypadku mogą włączyć do majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do ich majątków osobistych, a w drugim wypadku mogą wyłączyć z majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do tego majątku." (Kodeks rodzinny i opiekuńczy, Komentarz; pod red. Kazimierza Piaseckiego, LexisNexis, Wydanie 5, str. 313). Wynika z tego, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega bowiem skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości dla małżonka, który nie miał do niej prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową. Należy podkreślić, że w myśl art. 29 § 1 o.p., w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 o.p. - stanowiąca zasadę odpowiedzialności podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki całym jego majątkiem - obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Należy zatem rozróżnić przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową w rozumieniu art. 31 k.r.o., które należą do majątku osobistego podatnika, który odpowiada nimi za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki na zasadzie art. 26 o.p. oraz przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku wspólnego (dorobkowego) podatnika i jego małżonka, którymi wraz z podatnikiem odpowiada małżonek podatnika. Należy podkreślić, że współmałżonek podatnika nie jest podatnikiem, a jedynie odpowiada majątkiem wspólnym za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Jego odpowiedzialność wynika z długu małżonka - podatnika i ograniczona jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego. W znaczeniu materialnym wymieniony przepis art. 29 § 1 o.p. nie tworzy statusu małżonka jako podatnika, lecz jedynie wyznacza zakres jego odpowiedzialności, ograniczając go do majątku wspólnego małżonków, co ma wyraźne przełożenie na przedmiot egzekucji administracyjnej, która w przypadku istnienia pomiędzy podatnikiem i jego małżonkiem wspólności majątkowej, poza majątkiem odrębnym podatnika, może być skierowana wyłącznie do przedmiotów majątkowych objętych tą wspólnością. W konsekwencji, w przypadku rozszerzenia wspólności majątkowej na przedmiot majątkowy, który uprzednio znajdował się w majątku osobistym podatnika lub jego małżonka, a w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej wszedł w skład majątku dorobkowego, odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmie ten przedmiot, lecz dopiero od momentu, kiedy wszedł on do majątku wspólnego. Trudno o inne stanowisko w tej kwestii. Według tego też momentu należy dokonywać oceny prawnej tego zdarzenia. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową. Reasumując, organ dokonał prawidłowej subsumcji zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego w sprawie. Sąd zatem w pełni podzielił stanowisko organu. Skarżąca nabyła prawo własności nieruchomości w grudniu 2015 r., tj. w dniu zawarcia z mężem umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W konsekwencji, stosownie do powyższych ustaleń, w przypadku zbycia gruntu wraz z budynkiem przed dniem 31 grudnia 2020 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia, przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko Sądu nie wpływa na treść przywoływanych w skardze uchwał (NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, czy też SA z 15 stycznia 1992 r., III CZPO 142/91), z którymi Sąd w pełni się zgadza. Reasumując, Sąd nie może się zgodzić, że w niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy objęcie przedmiotów współwłasnością ustawową dla celów prawa podatkowego ma wyłącznie charakter organizacyjny, którego przedmiotem jest regulacja majątkowoprawna stosunków majątkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w 2001 r., tj. wtedy, kiedy mąż Skarżącej dokonał nabycia działki do majątku osobistego, przed zawarciem małżeństwa nie była ona własnością Skarżącej i za taką być nie może uznana. Datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową. W tym stanie rzeczy, uznając za chybiony zarzut skargi, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).