III SA/Wa 2417/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt postępowania, [...] grudnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 złożone przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Przychodnia Lekarska "[...]" z siedzibą w S. [dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący"], w którym wskazano, że podmiot ten został zarejestrowany [...] października 1998 r. w prowadzonym przez Wojewodę [...] rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą i od tego dnia rozpoczął działalność jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Złożony wniosek został następnie uzupełniony o wydruki Księgi Rejestrowej nr [...] z [...] października 2009 r. oraz [...] grudnia 2015 r. oraz Statut Wnioskodawcy. Dodatkowo pismem z 29 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 złożone zostało w celu nadania mu identyfikatora podatkowego jako podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., znak: [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca złożył w ustawowym terminie zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie. Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podniósł, że z punktu widzenia przepisów znajdujących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie zagadnieniem spornym była kwestia posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnego od jednostki go tworzącej. Organ wskazał, że w celu ustalenia, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej ma status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, należy ustalić, czy Wnioskodawca utworzony przez Ośrodek Medycyny Pracy sp. z o.o. posiadał zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazuje, że Wnioskodawca nie występował samodzielnie w stosunkach cywilnych, stosunkach pracy ani też w obrocie gospodarczym, a funkcje te realizowane były przez podmiot, który go utworzył. Organ uznał, że aby niepubliczny zakład opieki zdrowotnej został uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, musi charakteryzować go odrębność od tworzącego podmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprawdzie Wnioskodawca spełniał wymogi formalne określone ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, został wyposażony w statut, którym określono jego strukturę organizacyjną i powołano organ kierujący zakładem, to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącego go podmiotu. Organ wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych dla uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za samodzielną jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej istotne znaczenie mają takie elementy jak: odrębność organizacyjna od założyciela, autonomia w sferze majątkowej, posiadanie odrębnych organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogą być przypisane temu podmiotowi oraz możliwość samodzielnego uczestniczenia w obrocie gospodarczym. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jako jednostka niemająca osobowości prawnej, jeżeli jest to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie. Negatywnymi przesłankami dla możliwości uznania odrębności niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest niezawieranie umów o świadczenie usług zdrowotnych, niewystawianie faktur dokumentujących sprzedaż usług, niedokonywanie nabycia usług i materiałów niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych, nieposiadanie odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej. Organ odnotował przy tym, że w stosunkach tego rodzaju zamiast Wnioskodawcy występował podmiot, który go utworzył. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że Wnioskodawca nie był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń i płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne ani płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 5 lipca 2016 r. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.] przez wyciągnięcie z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających oraz sprzecznych z doświadczeniem życiowym, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżący miał zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek; 2) art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. [Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm] w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej [Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.] przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący, aby być uznanym za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która może być samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, musi być całkowicie samodzielny i niezależny od organu założycielskiego, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią do uznania niezależnego zakładu opieki zdrowotnej za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wystarczy, aby ten został wyodrębniony ze struktur spółki kapitałowej, posiadał odrębne od spółki organy oraz statut organizacyjny; 3) art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do oceny, czy niezależny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną od założyciela, zasadnicze znaczenie mają postanowienia statutu oraz okoliczność, czy zakład zawierał samodzielnie umowy, pomimo iż z treści tego przepisu wynika, że niezależny zakład opieki zdrowotnej jest podmiotem wyodrębnionym względem założyciela z mocy samego prawa, a nie ze względu na postanowienia statutu czy inne okoliczności poboczne. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący podniósł, że posiadanej zdolności prawnej nie przekreśla fakt, że nie zawierał samodzielnie wszystkich umów ani nie dokonywał samodzielnie wszystkich czynności, gdyż wynikało to z uwarunkowań prawnych. Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada bowiem osobowości prawnej, a w okresie obowiązywania ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie było zaś jasne czy niezależny zakład opieki zdrowotnej posiada zdolność prawną na gruncie prawa cywilnego pozwalającą na całkowicie samodzielne występowanie w obrocie cywilnoprawnym. W ocenie Skarżącego fakt posiadania zdolności prawnej potwierdza okoliczność, że był on bezpośrednim podmiotem części umów m.in. umów z Narodowym Funduszem Zdrowia w L. oraz występował on samodzielnie w obrocie gospodarczym. Skarżący był on podmiotem praw i obowiązków wynikających ze wszystkich umów dotyczących jego działalności, nawet jeżeli czasami w jego imieniu występował podmiot założycielski. Wszelkie decyzje w zakresie działalności Wnioskodawcy były podejmowane przez organ zarządzający niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Skarżący, uzasadniając, że posiada odrębną strukturę organizacyjną, wskazał, że posiada on własny statut, własny organ zarządzający oraz odrębny numer REGON. Wnioskodawca podkreślił także, że zakres działalności spółki, która utworzyła Skarżącego, jest znacznie szerszy niż zakres działalności zakładu opieki zdrowotnej. Wnioskodawca wskazał również, że posiada również majątek trwały i obrotowy odrębny względem majątku spółki będącej jego założycielem. Skarżący podniósł, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej pod warunkiem, że nie są one spółkami i wskazał, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką organizacyjną, która nie będąc spółką, nie posiada osobowości prawnej. Fakt, że każdy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, potwierdzają liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnioskodawca wskazał także, że w związku z brzmieniem art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, w związku z czym sam fakt powołania zakładu oznacza, że niezależny zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym od organu założycielskiego podmiotem i jako taki jest odrębnym od niego podatnikiem. Skarżący podkreślił przy tym, że z żadnego przepisu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie wynika, iż wyodrębnienie zakładu opieki zdrowotnej od jego założyciela zależy od postanowień jego statutu. Statut niezależnego zakładu opieki zdrowotnej nie może decydować o tym, czy określony zakład jest podmiotem odrębnym od podmiotu założycielskiego, gdyż wynika to z samej ustawowej definicji zakładu opieki zdrowotnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, z późn. zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy, zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt, nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej. Sąd stoi na stanowisku, że przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego prowadzone przez osobę prawną [spółkę kapitałową], posiadające odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, własną dokumentację rachunkową jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, może w konkretnej sytuacji posiadać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, posiadać odrębny numer identyfikacyjny NIP. Na wstępie dostrzeżenia wymaga, że o tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku – decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie takim przepisem jest art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, a także do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast, stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 wolne od podatku są dochody podatników z zastrzeżeniem dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych skorzystać może m.in. jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Ponadto, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników [tekst jedn.: Dz.U.2016.476 ze zm.], jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – a taką może być przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego – które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. W konsekwencji, takim podmiotom, na podstawie powołanej ustawy przysługuje możliwość uzyskania numeru identyfikacji podatkowej. Każdy z wymienionym przepisów odnosi się do jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, nie oznacza to jednak, że każda taka jednostka obowiązana jest do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej. Dotyczy to bowiem jednostki, która posiada taką samodzielność, by móc być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W rozpoznawanej sprawie Skarżący oczekiwał nadania mu nr NIP w związku z planem uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika ze złożonego w postępowaniu pisma Skarżącego z [...] stycznia 2016 r. [k. 65 akt], w którym oświadczył, że "Zgłoszenie NIP-2 zostało złożone w celu nadania Numeru identyfikacji Podatkowej jako podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych, tj. zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników". Wobec tego, konieczne jest rozważenie, czy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego powstałe z niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, wyodrębnione ze struktur spółki kapitałowej [spółki z ograniczoną odpowiedzialnością] świadczące usługi medyczne, posiadające odrębny przedmiot działania, stanowi jednostkę organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej, o której mówi art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy może posiadać i posługiwać się numerem NIP. W tym celu należało najpierw odwołać się do przepisów, na podstawie których Skarżący prowadzi w dacie wniosku o nadanie nr NIP swoją działalność. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zawarte w zaskarżonym postanowieniu rozważania prawne dotyczące statusu niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej [k. 300-301 akt] odnoszą się do nieobowiązującego stanu prawnego związanego z funkcjonowaniem tego rodzaju jednostek, to jest ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Istotnie, na podstawie tej ustawy powstał Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...], jednak błędne jest rozpatrywanie sytuacji i statusu Skarżącego w oparciu o tę ustawę skoro z dniem 1 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. nr 1638], która w art. 220 pkt 1 przewiduje, że traci moc ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej [Dz. U. z 2007 r. poz. 89, z późn. zm.]. Następstwem utraty – z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej [1 lipca 2011 r.] – mocy przez ustawę o zakładach opieki zdrowotnej jest regulacja, zgodnie z którą jednostki ochrony zdrowia powołane do istnienia na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w dniu wejścia w życie nowej regulacji zostają głównymi przedstawicielami istniejących podmiotów leczniczych. Zgodnie bowiem z treścią art. 205 ustawy o działalności leczniczej, z dniem jej wejścia w życie, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. Powyższe oznacza, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej od dnia 1 lipca 2011 r. stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych [te definiuje powołana ustawa w art. 4 ust. 1] i działają na podstawie przepisów ustawy o działalności leczniczej, a jeśli chodzi o prywatne jednostki – także w oparciu o przepisy dotyczące działalności gospodarczej, bowiem art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej przewiduje, że podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej [Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.] we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie zaś z art. 217 ust. 3 powołanej ustawy, podmioty wykonujące działalność leczniczą obowiązane zostały do dokonania stosownych zmian wpisów w rejestrze w zakresie wynikającym z ustawy o działalności leczniczej 31 grudnia 2012 r. Dotychczasowy rejestr zakładów opieki zdrowotnej, prowadzony na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej stał się rejestrem prowadzonym na podstawie ustawy o działalności leczniczej [art. 217 ust. 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej]. Z analizy tych przepisów wynika, że z mocy prawa, automatycznie bez jakichkolwiek dodatkowych czynności ze strony podmiotów prowadzących niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, stały się one przedsiębiorstwami podmiotu leczniczego. W rozpoznawanej sprawie, wniosek o nadanie nr NIP złożony został w dniu [...] grudnia 2015 r., a zatem powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem tych przepisów, które na dzień jego złożenia odnosiły się do statusu Skarżącego, to jest ustawy o działalności leczniczej. Lektura zaskarżonego postanowienia [ale także skargi, która w żaden sposób nie nawiązuje do zastosowania niewłaściwej ustawy, a przeciwnie, zarzuca naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z 30 sierpnia 1991 r.] wskazuje, że organy rozpatrywały status Skarżącego w oparciu o przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z 30 czerwca 2011 r., dostrzegając że jest to akt historyczny, obowiązujący do 30 czerwca 2011 r. [str. 300 akt] i powołując się, w czasie przeszłym na jego brzmienie. Organ dostrzega przy tym, że kwestia nadawania nr NIP pod rządami tego nieobowiązującego już aktu prawnego była spornym zagadnieniem, jednak nie sięga do obowiązującej aktualnie, w dacie rozpatrywania wniosku Skarżącego regulacji, która rozwiewa szereg wątpliwości wynikających na tle statusu zakładu opieki zdrowotnej. Przepisy ustawy o działalności leczniczej przesądziły, że jednostka stanowiąca dotychczas niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, z dniem wejścia w życie ustawy, to jest od 1 lipca 2011 r. stanowi przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego [art. 205 tej ustawy]. Ocenie podlega zatem – w oparciu o przepisy tej ustawy – czy w konkretnej sytuacji, przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego posiada taki stopień odrębności, by mogło być uznane za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej stanowiącą podatnika podatku od osób prawnych. Tego rodzaju sytuacja będzie jednak wyjątkiem, bowiem zasadą – w myśl art. 205 ustawy o działalności leczniczej – jest, że dotychczasowe niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stanowią przedsiębiorstwa podmiotów leczniczych je prowadzących. Nieprawidłowe jest więc i stanowisko Skarżącego, w tej mierze, w jakiej argumentacja oparta jest na podstawie przepisów ustawy, która utraciła moc i na zawartych w niej regulacjach, całkowicie odmiennych niż obecnie obowiązujące [w tym w dacie wniosku o nadanie nr NIP], nie pozwalających nawet przez analogię zastosować ich do statusu przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego. Z tych względów za nieprzydatne dla oceny sytuacji Sąd uznał przywołane, tak przez organ podatkowy jak i Skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych eksponujące samodzielność niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jako podstawę do ubiegania się o nadanie nr NIP. Argumentacja Skarżącego, zmierzająca do wykazania, że już z treści ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wynika odrębność niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, pomija, że z obowiązujących przepisów wynika wniosek odmienny, to jest, że zasadą jest, że dotychczasowe niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stanowią jednostki niesamodzielne, pozostające w strukturze podmiotu leczniczego jako jego przedsiębiorstwa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, okoliczności dotyczące posiadania statutu Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Przychodnia Lekarska "[...]" w S. przewidującego odrębną strukturę i organy tej jednostki [k. [...] akt], prowadzenie przez zakład działalności poprzez szereg odrębnych jednostek: przychodni położonych w S. i innych miejscowościach, samodzielność finansową wyrażającą się samodzielnym uzyskiwaniem wpływów ze sprzedaży usług medycznych z innych źródeł mogłyby być rozważane przez pryzmat statusu jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, jedynie w stanie prawnym przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej. Rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy przedsiębiorstwo spółki kapitałowej zostało wyposażone przez ustawę o działalności leczniczej w przymiot jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną, której ta ustawa przyznaje zdolność prawną. I tak, w art. 2 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej, obowiązującym do 15 lipca 2016 r. zawarto definicję legalną przedsiębiorstwa, przez które należy rozumieć zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej. Brak było przy tym w powołanym przepisie odwołania do definicji przedsiębiorstwa z art. 55¹ K.c. W literaturze, w odniesieniu do definicji przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej, wskazywano, że składniki majątkowe przedsiębiorstwa wymienione w tym przepisie mają być wyodrębnione tylko wewnątrz podmiotu leczniczego w odniesieniu do rodzaju działalności wskazanej w art. 3 tej ustawy. Z kolei wyodrębnienie to dotyczy w zasadzie jego wewnętrznych rozrachunków w ramach całego podmiotu leczniczego i jest istotne jedynie w odniesieniu do realizacji umów z NFZ, a dysponentem podstawowym tych składników majątkowych, mimo przyporządkowania ich dla poszczególnych rodzajów działalności, jest podmiot leczniczy jako główny ich użytkownik [por. t. 9.1. w M. Dercz, Komentarz do art. 2 ustawy o działalności leczniczej, publ. LEX/el, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2344/15, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Ponadto przyjmuje się, że dopiero spełnienie warunków taksatywnie wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej czyni podmiot leczniczy, o którym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej zdolnym do prowadzenia działalności leczniczej przez przedsiębiorstwo, które ma mu do tego służyć [tak t. 9.4. w M. Dercz, op.cit.]. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego jest jednostką lokalną w rozumieniu przepisów o statystyce publicznej, dla której nie sporządza się odrębnego bilansu, chyba że podmiot leczniczy postanowi inaczej w regulaminie organizacyjnym. W związku z nowelizacją ustawy o działalności leczniczej, z dniem 15 lipca 2016 r., wyrażający definicję legalną przepis art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy został uchylony [ustawa z 10 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o działalności leczniczej oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2016 poz. 960]. Powyższe oznacza, że w stanie prawnym po 15 lipca 2016 r., przepisy ustawy o działalności leczniczej nie precyzują pojęcia "przedsiębiorstwa", co pozwala odnosić je do pojęcia zdefiniowanego w przepisach K.c., tj. art. 551 tej ustawy. Jak podkreślił, w odniesieniu do powołanej ustawy o działalności leczniczej, w brzmieniu przed uchyleniem art. 2 ust. 1 pkt 8 definiującego pojęcie przedsiębiorstwa oraz kwestii nadawania pod jej rządami niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej utworzonemu na podstawie wcześniejszych przepisów nr NIP Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2015 r. w spr. II FSK 2344/15: "W judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie prawnym obowiązującym pod rządami ustawy o z.o.z. nie budziła wątpliwości możliwość posiadania odrębnej podmiotowości podatkowej NZOZ-ów na gruncie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. [por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., w sprawie II FSK 614/14 i powołane tam orzecznictwo, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jednakże zgodnie z obowiązującym wówczas art. 2 ust. 2 ustawy o z.o.z. zakład opieki zdrowotnej mógł być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Na mocy zaś art. 205 ustawy o działalności leczniczej z dniem wejścia w życie tej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. Tym samy dotychczasowe zakłady opieki zdrowotnej utraciły swoją odrębność organizacyjną. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o działalności leczniczej [publ. LEX/el], wprowadzenie definicji podmiotu leczniczego podyktowane było m.in. niejasnym statusem prawnym zakładu opieki zdrowotnej na gruncie dotychczasowych przepisów o zakładach opieki zdrowotnej, co w praktyce prowadziło do mnożenia wątpliwości interpretacyjnych i problemów z zastosowaniem dotychczasowych rozwiązań. Ponadto w projekcie zwrócono uwagę, że dotychczasowe rozwiązania prawne dodatkowo potęgowało chaos definicyjny, gdyż »[...] zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. To ostatnie skutkowało w praktyce niejednokrotnie zagmatwaną strukturą zakładów opieki zdrowotnej w ramach innych zakładów opieki zdrowotnej, przy jednoczesnym rozmyciu odpowiedzialności cywilnoprawnej i trudnościach z ustaleniem osób lub organów reprezentujących na zewnątrz tak organizacyjnie powiązane zakłady opieki zdrowotnej«. Dodatkowo w przepisach przejściowych w art. 210 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej wskazano, że pracownicy zatrudnieni w zakładach opieki zdrowotnej stają się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych. Te wszystkie okoliczności wskazują, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, jako przedsiębiorstwa podmiotów leczniczych utraciły swą odrębność jako jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Tym samym nie mogą one również posiadać odrębnej od podmiotów leczniczych podmiotowości prawnej, o której stanowi art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Potwierdzeniem tej tezy jest także zapis art. 4 ust. 1 pkt 6) ustawy o działalności leczniczej, mocą którego na zasadzie wyjątku podmiotami leczniczymi zostały uznane także jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania. Tym samym inne jednostki organizacyjne podmiotów leczniczych, z zamkniętego katalogu z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, nie mogą zostać uznane za posiadające własną podmiotowość prawną w jakimkolwiek zakresie.". Sąd podzielając powyższe rozważania podjęte pod rządami obowiązującej w dacie wniosku Skarżącego o nadanie NIP oraz jego rozstrzygania ustawy o działalności leczniczej, uwzględniając późniejszą nowelizację tej ustawy polegającą na wykreśleniu art. 2 ust. 1 pkt 8 podkreśla, że: - oceny wniosku Skarżącego o nadanie nr NIP należało dokonywać w oparciu o przepisy obowiązującej Skarżącego ustawy o działalności leczniczej, z uwzględnieniem jej art. 205; - w świetle tej ustawy, zasadą jest, że dotychczasowy niepublicznych zakład opieki zdrowotnej stanowi przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego; - pojęcie przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego wg definicji z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej wskazywało na podmiot niesamodzielny w takim stopniu, który pozwalałby na nadanie mu nr NIP a aktualnie, po uchyleniu tego przepisu nie jest ono zdefiniowane, co pozwala na rozważanie definicji przedsiębiorstwa w myśl przepisu art. 551 K.c.; - art. 551 K.c. stawia relatywnie wysokie wymogi co do stopnia zorganizowania składników majątkowych dla uznania jednostki za przedsiębiorstwo [przepis ten stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części [nazwa przedsiębiorstwa]; własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnicę przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej]. Innymi słowy, dla uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, winno mieć ono zorganizowany charakter, wyodrębnienie i samodzielność, wyrażającą się m.in. posiadaniem własnej dokumentacji [samodzielnie prowadzone księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyodrębnione od podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo], wyodrębnionego majątku. Zorganizowany charakter składników składających się na przedsiębiorstwo wymaga samodzielności jednostki, wyrażającej się, przykładowo samodzielnym zawieraniem umów i autonomia w relacjach zewnętrznych. Nie wystarcza tu bowiem posiadanie jedynie pewnego wyodrębnienia i samodzielności, lecz to wyodrębnienie powinno się wyrażać posiadaniem własnej struktury, autonomicznym sposobem funkcjonowania w relacjach zewnętrznych, samodzielnym ukształtowaniem relacji ze spółką prowadzącą Zakład jak i podmiotami zewnętrznymi [dostawcami towarów i usług, lekarzami świadczącymi usługi medyczne, organami państwa], a także – co już podkreślono – wyodrębnieniem dokumentacji podmiotu, samodzielnym prowadzeniem jego ewidencji, w tym dopełnieniem wymagań stawianych przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn. Dz.U. z 2016 poz. 1047]. Wymagany stopień tego zorganizowania i wyodrębnienia przedsiębiorstwa wskazuje art. 551 K.c., z którego wynika, że przedsiębiorstwo może być przedmiotem odrębnej transakcji, co oznacza, że podmiot musi być na tyle odrębny, że może on, lub jego zorganizowana część być przedmiotem odrębnej czynności prawnej. Powyższe okoliczności nie zostały przeanalizowane przez organy rozstrzygające wniosek Skarżącego o nadanie nr NIP. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że znalazły potwierdzenie zarzuty wskazujące na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy dokonały oceny spornego zagadnienia bez uwzględnienia obowiązujących w dacie wniosku o nadanie nr NIP przepisów dotyczących prowadzenia działalności leczniczej, które odnoszą się również do statusu dotychczasowych, funkcjonujących do 1 lipca 2011 r. niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę i wskazane niedociągnięcia w zbadaniu stanu faktycznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. obowiązany jest wziąć pod uwagę przy ponownym rozstrzygnięciu wniosku Skarżącego o nadanie nr NIP okoliczność, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym jednostka stanowiąca do 1 lipca 2011 r. samodzielny niepubliczny zakład opieki zdrowotnej funkcjonuje jako przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, a także, że możliwe jest rozważanie przedsiębiorstwa prowadzonego przez podmiot leczniczy w kategorii przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., jeśli ustalony zostanie odpowiednio wysoki stopień zorganizowania takiej jednostki, pozwalający uznać ją za odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych [w takim bowiem kontekście Skarżący wnioskuje o nadanie mu nr NIP, co wynika z jego pisma z [...] stycznia 2016 r. – k. [...] akt]. Organ winien więc: - uwzględnić, że Skarżący, od połowy 2011 r. z mocy prawa działa jako przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego [spółki prowadzącej zakłady opieki zdrowotnej]. Lektura dokumentacji postępowania o nadanie nr NIP a także skargi wskazuje, że Skarżący funkcjonuje w przekonaniu, że stanowi on niepubliczny zakład opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, podczas gdy z mocy ustawy stanowi on przedsiębiorstwo wchodzące w skład podmiotu leczniczego; - ustalić, czy Skarżący, chcąc występować jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, działa jako przedsiębiorstwo odpowiednio wyodrębnione i zorganizowane, to jest, czy prowadzi samodzielnie księgi i dokumentację [dotychczas zebrane dokumenty, odnoszące się do wcześniejszych okresów nie przekonują, by tak było], własną ewidencję środków trwałych, czy prowadzi dokumentację rachunkową odrębną od spółki [przykładowo, czy spółka prowadząca Zakład sporządza łączne sprawozdanie finansowe, o którym mówi art. 51 ust. 1 ustawy o rachunkowości, obejmujące przedsiębiorstwo Skarżącego], czy posiada własne, oddzielne od spółki składniki majątku, ujęte we własnej ewidencji czy samodzielnie zatrudnia pracowników i samodzielnie zawiera inne umowy. W powyższym zakresie organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie wniosku o nadanie nr NIP powinien wezwać Skarżącego do wykazania tych okoliczności. W razie niesprostania przez Skarżącego wykazaniu, że jest on w takim stopniu wyodrębniony i samodzielny od podmiotu leczniczego, by być uznanym za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., organ podatkowy obowiązany będzie do negatywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia jego wniosku. Sąd nie dopatrzył się naruszenia pozostałych wskazywanych w skardze przepisów: art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, jak i samego art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Jak wskazano wyżej, ustawa o zakładach opieki zdrowotnej utraciła moc z dniem 1 lipca 2011 r., błędne jest więc zapatrywanie wyrażone w oparciu o jej brzmienie, że samodzielny niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanowi jednostkę z mocy ustawy wyodrębnioną od podmiotu prowadzącego taki zakład, mające uzasadniać traktowanie zakładu jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle obowiązujących przepisów, dawny niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanowi przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, co nie oznacza, że stanowi on odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718] zasądzając, na wniosek Skarżącego na jej rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 ww. ustawy, w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.