II GSK 3131/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 13/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę A. sp. z o.o. w K. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej: DIC), z dnia [...] listopada 2016r., wydanej w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gry na automacie poza kasynem gry. Ze stanu sprawy przyjętej przez Sąd I instancji wynikało, że: W trakcie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] kwietnia 2014 r. kontroli w sklepie "A." w Ł., przy ulicy O. [...], stwierdzono dwa urządzenia: urządzenie bez opisów "QUIZ WIEDZY" oraz urządzenie CSANI bez oznaczeń i numerów. W celu sprawdzenia, czy urządzenie QUIZ WIEDZY spełnia przesłanki gier na automatach, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 471), dalej: u.g.h) funkcjonariusze przeprowadzili czynności w drodze eksperymentu, na podstawie uprawnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1799, ze zm., dalej: ustawa o Służbie Celnej). Eksperyment wykazał losowy charakter gier. Stwierdzono także jego komercyjny charakter. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi wymierzył Skarżącej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na urządzeniu bez opisów, "QUIZ WIEDZY", poza kasynem gry w wysokości 12.000,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania DIC decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) i art. 8 u.g.h., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...] sierpnia 2016 r. W toku rozpoznania odwołania, DIC postanowieniami z dnia [...] października 2016 r. odmówił przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego oraz przeprowadzenia rozprawy. W jego ocenie Skarżąca urządzała gry na automacie, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniające przesłanki art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., a organ I instancji prawidłowo nałożył na nią karę w wysokości 12 000 zł. Z protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2014 r. wynika, iż w trakcie przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2014 r. czynności kontrolnych w celu sprawdzenia, czy urządzenie "QUIZ WIEDZY" spełnia przesłanki gier na automatach w rozumieniu u.g.h. funkcjonariusze przeprowadzili w trybie rzeczywistym urządzenia, eksperyment. W analogiczny sposób przeprowadzono kilkadziesiąt gier za każdym razem ustalając, iż pojawianie się pytań nie ma wpływu na przebieg gier. W wyniku w/w eksperymentu kontrolujący stwierdzili, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy użycie środków finansowych w celu jego uruchomienia, a gra na urządzeniu zawiera element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gry. Na urządzeniu możliwe było prowadzenie gier, ignorując pojawiające się pytania, co świadczy o tym, iż pytania te nie mają wpływu na przebieg i rezultat gry. Z ujawnionej umowy dzierżawy powierzchni użytkowej, z dnia [...] stycznia 2014 r. wynikało, że została ona zawarta pomiędzy Skarżącą a S. K. (wydzierżawiającym). Wydzierżawiający zobowiązał się wynająć na potrzeby Skarżącej powierzchnię lokalu - 2 m2, w którym sam prowadzi działalność gospodarczą, celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez spółkę. Skarżąca oświadczyła, że przedmiotem działalności na wydzierżawianej powierzchni, będzie organizowanie konkursów, quizów wiedzy na spostrzegawczość i refleks, z elementami psychomotoryki. Konkursy te miałyby być realizowane za pomocą wolno stojących urządzeń konkursowych, które będą przyjmowały i wydawały środki pieniężne (§ 5 umowy). Strony ustaliły w § 8, że z tytułu dzierżawy dzierżawca będzie płacić czynsz miesięczny w wysokości 40 % zysku, jaki przyniosło zainstalowane urządzenie. Wskazał również, że postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. zostało umorzone dochodzenie ([...]) przeciwko P. Ć. podejrzanemu o to, że pełniąc funkcję prezesa zarządu Skarżącej, w okresie od [...] marca 2014 r. do [...] października 2014 r., w wykonaniu tego samego zamiaru w sklepie "A." w Ł. przy ul. O. [...] urządzał gry na automacie "QUIZ WIEDZY", bez wymaganej koncesji oraz poza kasynem gry, czyli wbrew przepisom art. 6 ust. 1 i art. 14 u.g.h., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. wobec braku ustawowych znamion czynu zabronionego. Odnosząc się do przedłożonej przez Skarżącą ekspertyzy technicznej z dnia [...] czerwca 2013 r. stwierdził, że ekspertyza ta nie może mieć zastosowania w sprawie. Opisany w ekspertyzie sposób uczestnictwa w konkursie, przebiegu konkursu oraz udzielanie odpowiedzi na pytania konkursowe, całkowicie odbiegają od stwierdzonych w trakcie eksperymentu, możliwości, rodzajów gier możliwych do rozegrania, a także ich efektów, przy pomocy spornego automatu. W jego ocenie przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment bezspornie wykazał, że urządzenie służy do przeprowadzania gier, które mają charakter losowy. Wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu gry przez grającego nie ma on wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, bowiem te zatrzymują się samoczynnie i wynik jest dla niego nieprzewidywalny. Na urządzeniu możliwe było prowadzenie gier ignorując pojawiające się pytania, co świadczy o tym, iż pojawiające się pytania nie mają wpływu na przebieg i rezultat gry. Nazwa urządzenia "QUIZ WIEDZY" i pojawiające się w trakcie gry pytania, mogłaby sugerować, że wynik gry zależy od odpowiedzi na pytania i wymaga określonej wiedzy. Jedank funkcjonariusze celni ustalili, że konkurs okazał się typową grą na automatach losowych, których wygrana zależy od przypadku, losu, nie zaś od wiedzy czy umiejętności, zręczności gracza. Ustalony przez organy sposób gry wyklucza możliwość wpływania gracza na jej wynik, który powodowałby uzyskanie wygranej, czy ewentualne jego przewidzenie. To z kolei implikowało stwierdzenie, że badane urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Odnosząc się do opinii technicznej z dnia [...] lipca 2013 r., zgodnie z którą dostarczone przez producenta dane statystyczne i opis działania programu oraz przeprowadzone gry próbne, pod kątem obecności elementu losowości w programie badanego urządzenia, wskazał, że została sporządzona dla automatu o podobnej nazwie. Jednak nie opisuje sposobu uruchomienia automatu, rodzajów gier/konkursów i sposobu ich prowadzenia. Po rozpoznaniu złożonej skargi, Sąd I instancji wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017r. skargę oddalił. Wskazał, ze rozstrzynięcie sprawy wymaga odpowiedzi na pytanie, czy wprowadzenie dodatkowego wymogu udzielenia odpowiedzi na pytanie automatycznie przesądza, że gra nie ma charakteru gry losowej. Czy, wprowadzenie elementu wiedzy nie ma na celu jedynie stworzenia pozorów braku losowości, albowiem ostateczny wynik gry i tak nie jest determinowany posiadaniem przez jej uczestnika określonego rodzaju wiedzy (poziomem wiedzy), która podlega obiektywnej ocenie i weryfikacji i ma decydujący wpływ na rezultat konkursu, lecz uzależniony jest od przypadku – czynnika, na który uczestnik nie ma wpływu. Wskazał, w związku z tym, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, że przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku. Dodał, że w myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Podkreślił, ze z zebranego materiału dowodowego wynika, że sklep "A." w Ł. przy ul. O. [...], w którym w dniu [...] kwietnia 2014 r. funkcjonariusze celni ujawnili włączone i udostępnione dla klientów urządzenie "QUIZ WIEDZY", nie był kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Z akt sprawy nie wynika, aby ujawnione w lokalu urządzenie posiadało wymaganą (przez art. 23a ust. 1 u.g.h.) rejestrację, której tryb i warunki określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. poz. 312). Postępowanie w niniejszej sprawie nie dotyczyło wyrejestrowania automatu. Skarżący nie posiadał w dniu kontroli koncesji na prowadzenie kasyna ani zezwolenia, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. W kompetencjach organów rozstrzygających niniejszą sprawę leżało zatem, poczynienie własnych ustaleń dotyczących charakteru urządzenia "QUIZ WIEDZY", bez konieczności przeprowadzenia jego badania przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h. Sąd I instancji podzielił pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Stwierdził, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać ze wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów, w zakresie charakteru automatu, nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter, na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego, do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu. Wskazał, że istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej funkcjonariusze wykonujący kontrole są bowiem uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub grym na innym urządzeniu. Zestawienie treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej z treścią art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez służbę celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wskazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnychm w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W ocenie Sądu I instancji, w sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie, znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Eksperyment, dotyczył funkcjonowania urządzenia "QUIZ WIEDZY", z chwili jego zatrzymania, w dniu [...] kwietnia 2014 r. Odnosił się zatem do jego faktycznego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. W ocenie Sądu I instancji dowód z eksperymentu był w tej sytuacji miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowość ustaleń faktycznych organów poczynionych w tym zakresie na podstawie dowodu z eksperymentu potwierdziły rownież znajdujące się w aktach sprawy zeznania S. K. złożone w dniu [...] kwietnia 2014 r. który zeznał wówczas, że z urządzeń tych korzystali klienci sklepu. Czasem wygrywali, a czasem przegrywali. Obie maszyny wypłacały wygrane. W celu uruchomienia urządzeń i gier należało włożyć do nich pieniądze, a wygrana, ewentualnie przegrana zależała od losu a nie gracza. W ocenie DIC, przedłożone przez Skarżącą dokumenty nie podważyły powyższych wniosków, co do kwalifikacji urządzenia "QUIZ WIEDZ", jako automatu do gier w rozumieniu u.g.h. Ekspertyza techniczna z dnia [...] czerwca 2013 r. [...] w Ł., jak również opinia techniczna z dnia [...] lipca 2013 r. [...] w W., dotyczyły wyłącznie oprogramowania "Quiz wiedzy", zainstalowanego w urządzeniu komputerowym. Nie wskazano jednak, jakiego konkretnego urządzenia badania te dotyczyły. Poza tym zostały one sporządzone wcześniej w dniu [...] czerwca 2013 r. i [...] lipca 2013 r. niż miało miejsce zatrzymanie spornego urządzenia i przeprowadzenie na nim eksperymentu. Dokumenty te nie mogły zatem przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się również decyzja z dnia [...] listopada 2016 r., którą Minister Rozwoju i Finansów rozstrzygnął, że gry na automacie "Quiz Wiedzy", należącym do Skarżącej, są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. oraz sprawozdanie z badań [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., z którego wynika, że urządzenie "Quiz Wiedzy" umożliwia rozgrywanie gier jak na automatach znajdujących się w kasynach, salonach gier czy punktach gier o niskich wygranych, a wyniki rozgrywanych gier są nieprzewidywalne i nie zależą od woli gracza. Nadto, oprogramowanie urozmaicone jest o dodatkową opcję w postaci losowania pytań, które nie mają wpływu na wynik wygranej. Podkreślił, że Skarżącej została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16. W sprawie natomiast bezspornie ustalono, że urządzającym gry na urządzeniu "QUIZ WIEDZY" była Skarżąca. Powołując się na uchwałę z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał że w jej pkt 1 stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, wskazano, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej, w kontekście wymogu notyfikacji, jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h., w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. Zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom, w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Podkreślił przy tym, że zgdonie z treścią art. 269 § 1 p.p.s.a., żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego Jeżeli skład orzekający w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., a taka sytuacja, zdaniem Sądu I instancji, ma miejsce w niniejszej sprawie – to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nadto, wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15 uznał, że art. 1 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego (art. 6 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h.), nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przepis taki jak art. 6 ust. 1 u.g.h. nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 31 wyroku). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: A. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z ekspertyz przedłożonych przez Skarżącą i niepowołanie biegłego na okoliczność wymagającą wiadomości specjalnych, a także nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej w celu zaprezentowania przed organem działania spornego urządzenia oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej posiadającej akredytację Ministra Finansów na okoliczność czy sporne urządzenie jest czy nie jest automatem do gier hazardowych, B. naruszenie art. 145 § 1 piet 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, błędnym przyjęciu w oparciu o wyniki eksperymentu, że gra przeprowadzana na spornym urządzeniu ma charakter losowy, podczas gdy materiał dowodowy w postaci opinii i ekspertyz przedłożonych przez Spółkę prowadził do wniosków przeciwnych, C. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 3 i art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016r., poz. 471 - dalej: u.g.h), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry oraz, że gry te miały charakter gier hazardowych, w sytuacji gdy sporne urządzenie jest urządzeniem do przeprowadzania konkursów, w którym wykluczono element losowości na podstawie ekspertyz wykonanych przez akredytowane laboratoria, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ug.h. i uznanie, że przepisy te mogły stanowić podstawę do wymiaru kary pieniężnej w niniejszej sprawie. W związku z powyższymi zarzutami wniosł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. DIC w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósło jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny. Postawione w ramach obydwu podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, sprowadzają się do prawidłowości dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji kwalifikacji urządzeń wskazanych w zaskarżonej decyzji, jako automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Z tego też względu podniesione zarzuty zostaną rozpoznane łącznie z uwagi na dopełniający się charakter. Należy zauważyć, że przepis art. 2 ust. 3 u.g.h. stanowi, iż grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 5 ustawy, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W orzecznictwie zaprezentowanym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h., pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry, w szczególności od przypadku, rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową). Natomiast, wprowadzenie elementów dodatkowych np.: elementu wiedzy, czy zręczności, postrzegane jest jako działanie mające na celu stworzenie pozoru braku losowości, które nie pozbawiają gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku (por. wyrok z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1202/14, wyrok z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1852/13 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). W świetle ugruntowanego orzecznictwa wprowadzenie dodatkowego elementu w postaci pytań, tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie przesądza więc, że gra nie mają charakteru gry losowej. Uregulowania ustawy o grach hazardowych nie dają bowiem podstaw by przyjąć, że gra ma charakter losowy tylko wtedy, gdy jej wynik zależy wyłącznie od przypadku. W judykaturze wskazuje się, że przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość wystąpi i jaka byłaby waga tego przypadku. Jeżeli więc w określonej regułami regulaminu grze o wygrane pieniężne lub rzeczowe występuje czynnik losowy i ma on wpływ na wynik gry, to jest ona grą w rozumieniu art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. Nie można zatem uznać, że dla zakwalifikowania gry jako gry losowej przypadek musi być głównym przesądzającym i z tego względu decydującym o wyniku gry czynnikiem (por. wyrok z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1852/13; wyroki z dnia11 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 849/11, II GSK 1010/11 i II GSK 1170/11, dostępne w CBOSA). Wskazać więc należy, że przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r. sygn., II GSK 3754/15). Ten sposób interpretacji należy odnieść do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Tak więc jeżeli z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry, a w jakim wynik ten zależał od wiedzy i umiejętności grającego. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie organy administracji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, w szczególności ustaliły, że objęte kontrolą urządzenia umożliwiają prowadzenie gier, które zawierają elementy losowości i mają charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. W wyniku eksperymentu kontrolujący stwierdzili, że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy użycie środków finansowych w celu jego uruchomienia, a gra na urządzeniu zawiera element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gry. Jego zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Na urządzeniu możliwe było prowadzenie gier, ignorując pojawiające się pytania, co świadczy o tym, iż pojawiające się pytania nie mają wpływu na przebieg i rezultat gry. Jak trafnie również zauważył Sąd I instancji, to że gry na automacie QUIZ WIEDZY, należącego do Skarżącej są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. zostało potwierdzone decyzją Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. [...], która figuruje w aktach obecnie rozpatrywanej sprawy, a także sprawozdanie z badań [...] w P. z dnia [...] sieprnia 2014r. z którego wynika, że urządzenie to umożliwia rozgrywanie gier jak na automatach znajdujących się w kasynach, salonach gier czy punktach gier o niskich wygranych, a wyniki gier są nieprzewidywalne i nie zależą od woli gracza. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej Skarżąca kwestionuje rozstrzygnięcie w/w zagadnienia na podstawie opinii wydanej przez jednostkę badającą, bowiem nie jest upoważniona do przeprowadzania badań automatów do gier z uwagi na brak akredytacji w zakresie badania automatów i urządzeń do gier. Podkreślić należy, że podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji stanowiła nie tylko opinia jednostki badającej - Izby Celnej w Przemyślu Laboratorium Celne. Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie w zakresie charakteru automatu stanowił również przeprowadzony w trakcie kontroli eksperyment. Opinia Laboratorium, potwierdziła jedynie wynik eksperymentu. W tej mierze Skarżąca nie wskazała przepisów które takim działaniem zostały naruszone. Ponadto kwestionowanie uprawnień jednostki badającej jest możliwe wyłącznie w postępowaniu w sprawie udzielenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważnienia danej jednostce badającej. Natomiast Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu znajduje się czego skarga kasacyjna nie kwestionuje, na sporządzonym przez ministra wykazie jednostek badających upoważnionych do badania technicznego automatów i urządzeń do gier. Tym samym nie zasadne są zarzuty Skarżącej co do nie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii jednostski badającej, jak również przeprowadzenie rozprawy celem przedstawienia sposobu działania urządzenia. Podzielić należy również stanowisko Sądu I instancji co do przedstawionych opinii i ekspertyz. Ekspertyza techniczna z dnia [...] czerwca 2013r. [...] w Ł., jak również opinia [...] w W. dotyczyły bowiem wyłącznie oprogramowania Quiz wiedzy zainstalowanego na urządzeniu komputerowym i zostały sporządzone znacznie wcześniej, niż miało miejsce zatrzymanie urządzenia. Powołanie się przez Skarżącą na te dokumenty nie mogło prowadzić do podważenia prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy w rozpatrywanej sprawie na okoliczność spełnienia przesłanek określonych w art. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z 2 ust. 3 u.g.h. Za nie zasadne w związku z tym należało uznać zarzuty określone w punkcie I.A i B. Nie zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. (punkt I.C) którego naruszenie Skarżąca upatruje w uznaniu że zgromadzony materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny i wystarczający dla oceny legalności decyzji. Otóż, art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 497/09; LEX nr 594014). Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest bowiem co do zasady, materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku postępowania. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. Natomiast zarzut nie zebrania go sposób kompletny i wystarczający do rozpatrzenia sprawy, Skarżąca winna podważać poprzed podniesienie zarzutów naruszenia innych przepisów postępowania. Nie zasadne okazały się również zarzuty określone w punkcie II, a więc naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Z treści uzasadnienia tych zarzutów, wynika że Skarżąca w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy i zaakceptowanie przez Sąd I instancji, oraz ich ocenę, wskazujące na to, iż gry urządzane na urządzeniu QUIZ WIEDZY miały charakter losowy. Natomiast uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego (przez jego błędną wykładnię jak również niewłaściwe zastosowanie) nie może zmierzać do podważania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, albowiem tego rodzaju rezultat może być ewentualnie osiągnięty wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, to jest naruszenia przepisów postępowania. (por. wyrok NSA z 13 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 246/04; wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 291/04). Wobec powyższego Naczleny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art.. 205 § 1 p.p.s.a.