II FSK 2127/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 246/17 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz P. P. kwotę 12 324 (słownie: dwanaście tysięcy trzysta dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Kr 246/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Skarżący") z dnia 9 stycznia 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 9 stycznia 2017 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") z dnia 6 października 2016 r., w której organ I instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2008 r. w kwocie 91.853 zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do WSA, w której zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., przez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia oznacza stricte złożenie przez podatnika pisma zawierającego oświadczenie wiedzy o spełnieniu warunków do zwolnienia, nie zaś każde oświadczenie składane organowi podatkowemu w tym względzie, w tym ustne oraz za pośrednictwem osób trzecich; - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przede wszystkim niewyjaśnienie, czy Skarżący złożył ustne oświadczenie o zameldowaniu pracownikowi Urzędu Skarbowego w P. podczas uzyskiwania informacji o sposobie prawidłowego rozliczenia przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również co do treści otrzymanych przez niego pouczeń od pracownika tego urzędu; - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 i art. 180 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lub § 2 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji podczas gdy zaniechał on podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia przyczyny złożenia formularza PIT-39 oraz poprzez niewskazanie Skarżącemu, że złożony formularz jest niewystarczający dla osiągnięcia celu w nim wskazanego, tj. skorzystania z przysługującego zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tytułu zbycia nieruchomości, a to już w chwili składania deklaracji; - art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez przeprowadzenie przez organy postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania i zasady prawdy obiektywnej, zasady sprawiedliwości społecznej, zasady państwa prawnego oraz wywodzonej z niej zasady przyzwoitej legislacji, poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji podczas gdy nie udzielono Skarżącemu niezbędnych i prawidłowych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, w chwili gdy o takie informacje zwracał się przed złożeniem deklaracji PIT-39 i w zaufaniu do zgodności formularza deklaracji PIT-39 z przepisami prawa dotyczącymi Skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że skoro ustawa wprost stanowi, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie nie zostało złożone. Wynikający z ustawy termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jest terminem prawa materialnego. Nie podlega więc przywróceniu przez organ podatkowy i tym samym okoliczności, w których doszło do uchybienia tego terminu pozostają bez znaczenia dla oceny skutków prawnych jego niedochowania z punktu widzenia nabycia uprawnienia do przedmiotowej ulgi. Twierdzenia Skarżącego o wprowadzeniu go w błąd przez pracownika urzędu skarbowego, czy też brak należytej informacji o prawie do skorzystania ze zwolnienia, nie mogą mieć wpływu na możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi. Brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też ewentualne wskazywane jako błędne informacje w tym zakresie udzielone Skarżącemu przez pracowników urzędu skarbowego, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. WSA stwierdził, że jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest bowiem prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają natomiast informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielone poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym). Rozmowa z pracownikiem urzędu skarbowego, podczas której miało być złożone stosowne oświadczenie, nie może być traktowane jako spełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu ulgi meldunkowej. W tym kontekście twierdzenia Skarżącego o naruszeniu przepisów postępowania z uwagi na zaniechania bądź błędne informacje jakich miano mu udzielić, nie znajdują uzasadnienia. Podobnie stanowisko Skarżącego o możliwości złożenia wymaganego oświadczenia w jakiejkolwiek formie, w tym w formie ustnej podczas rozmowy z pracownikiem urzędu skarbowego, nie może zostać uznane za prawidłowe. WSA podkreślił, że również ze wskazywanych przez Skarżącego dokumentów, nie wynika, aby zawierały one oświadczenie Skarżącego o skorzystaniu z "ulgi meldunkowej". Przepis art. 126 o.p. wyraża zasadę pisemności i jest normą regulującą postępowanie podatkowe, podobnie jak przepis art. 168 § 1 o.p. Chociaż przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują szczególnej formy właściwej do złożenia w sposób skuteczny wymaganego art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oświadczenia, to jednak mając na uwadze regulację art. 126 o.p., a także art. 168 § 1 o.p., należy uznać, że oświadczenie o którym mowa, aby mogło wywrzeć zamierzone skutki prawne, powinno zostać złożone ustnie do protokołu bądź pisemnie i zawierać treść potwierdzającą spełnienie ustawowych przesłanek nabycia ulgi meldunkowej. Oświadczenie w takiej formie nie zostało jednak przez Skarżącego złożone. Oznacza to, że Skarżący nie spełnił jednego z koniecznych warunków uprawniających go do skorzystania z "ulgi meldunkowej". W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo faktu, iż organ nie uwzględnił płynącej z treści art. 2a o.p. dyrektywy rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika i pominięcie, iż prawidłowe skorzystanie ze zwolnienia w postaci tzw. ulgi meldunkowej w sytuacji Skarżącego wymagało aby w 2013 r. posiadał znajomość oraz umiejętność łącznej wykładni przepisów: [1] ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na koniec 2008 r.; [2] ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw oraz [3] Ordynacji podatkowej, podczas gdy uwzględnienie wyżej wymienionej dyrektywy prowadzić powinno do przyjęcia korzystnej dla Skarżącego sytuacji, w której skutecznie skorzystał on z tzw. ulgi meldunkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 126 o.p. w zw. z art. 168 § 1 o.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na odniesieniu zasady pisemności postępowania podatkowego do obowiązku wynikającego z przepisów prawa materialnego, co w niniejszej sprawie oznacza przyjęcie przez WSA, że oświadczenie o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. powinno mieć formę pisemną z uwagi na treść przepisów o postępowaniu podatkowym i prowadzi do nieuzasadnionego formułowania dodatkowych warunków skorzystania ze zwolnienia, podczas gdy wykładnia językowa art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż żadna specjalna forma złożenia oświadczenia o zameldowaniu nie została przewidziana; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przede wszystkim niewyjaśnienie, czy podatnik złożył ustnie oświadczenie o zameldowaniu pracownikowi Urzędu Skarbowego w P. podczas uzyskiwania informacji o sposobie prawidłowego rozliczenia przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również co do treści otrzymanych przez niego pouczeń od pracownika Urzędu Skarbowego w P.; II. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie oświadczenia z art. 24 ust. 21 u.p.d.o.f. o spełnianiu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 oznacza stricte złożenie przez podatnika osobiście pisma zawierającego oświadczenie wiedzy o spełnieniu warunków do zwolnienia, nie zaś każde oświadczenie składane organowi podatkowemu w tym względzie, w tym ustne oraz za pośrednictwem osób trzecich. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 czerwca 2019 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o rozważenie skierowania w rozpatrywanej sprawie wniosku z pytaniem prawnym do rozszerzonego składu NSA – o podjęcie uchwały wyjaśniającej wątpliwości prawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W związku z wnioskiem pełnomocnika Skarżącego złożonym na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r., Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza aby w rozpatrywanej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne, dlatego też nie było podstaw w zastosowaniu instytucji przewidzianej w art. 187 § 1 p.p.s.a. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy słusznie organy podatkowe uznały, że przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem Skarżący nie spełnił łącznie dwóch warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008 r. – dalej: "u.p.d.o.f."), gdyż nie złożył pisemnego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Zdaniem Skarżącego spełnił on warunki skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" bowiem przez okres 12 miesięcy przed dniem zbycia przedmiotowego prawa był zameldowany na pobyt stały w lokalu, a stosowne oświadczenie złożył w formie ustnej w urzędzie skarbowym, jak również wynikało ono z przedłożonych urzędowi skarbowemu dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut naruszenia przez WSA przepisów naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie oświadczenia z art. 24 ust. 21 u.p.d.o.f. o spełnianiu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 oznacza stricte złożenie przez podatnika osobiście pisma zawierającego oświadczenie wiedzy o spełnieniu warunków do zwolnienia, nie zaś każde oświadczenie składane organowi podatkowemu w tym względzie. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. "c" u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.), zwalnia się przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu tu wymienionym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22, przy czym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który we właściwym terminie (w przypadku Skarżącego do 30 kwietnia następnego roku po roku zbycia nieruchomości), złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wykładnia powyżej zacytowanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat od ich nabycia, było łączne spełnienie dwóch warunków, tj. podatnik: 1.) musiał być zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz 2.) musiał złożyć do urzędu skarbowego oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Z materiału znajdującego się w aktach rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący spełnił opisane wyżej dwa warunki. Po pierwsze, organy podatkowe miały dostęp do informacji o okresie ponad 12-miesięcznym zameldowania Skarżącego w zbywalnym lokalu, między innymi z aktu notarialnego zbycia lokalu doręczonego organowi przez notariusza oraz zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 (fakt wymeldowania) złożonego przez Skarżącego. Taką informację zawiera również dostępny organom podatkowym system PESEL. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie jednoznacznie potwierdza, że Skarżący był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia (zob. akta adm. k.-000004). Po drugie, z powoływanego wyżej przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie wynikało w jakiej formie (pisma, druku, formularza) Skarżący musiał złożyć do urzędu skarbowego oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca nie oczekiwał zachowania szczególnej formy odnośnie spełnienia przez podatnika tego warunku. Zatem złożenie przez podatnika organowi podatkowemu przedmiotowego oświadczenia w jakiejkolwiek udokumentowanej formie (np. pisemnej, elektronicznej, ustnej do protokołu), przejawiającego wolę (chęć) skorzystania ze zwolnienia podatkowego, musi przesądzać o zachowaniu omawianego warunku. Z materiału dowodowego niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że we wniesionym elektronicznie w dniu 15 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w P. zeznaniu PIT-39(4) w poz. nr 25, Skarżący wpisał kwotę dochodu zwolnionego – 485.000,00, czyli złożył oświadczenie o zwolnieniu (zob. akta sądowe k.16, załącznik do skargi). Nie ulega zatem wątpliwości, że Skarżący w taki sposób przejawił wolę (chęć) skorzystania, jak się okazuje, z jedynego możliwego dla niego do uzyskania w tej sytuacji, zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych (złożył oświadczenie w wymaganym terminie - do 30.04.2013 r.). Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 126 o.p. w zw. z art. 168 § 1 o.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na odniesieniu zasady pisemności postępowania podatkowego do obowiązku wynikającego z przepisów prawa materialnego. Rację miał bowiem autor skargi kasacyjnej, że z przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie wynika, aby oświadczenie o zameldowaniu powinno mieć formę pisemną. Przyjęcie takiego wymogu, prowadziło by do nieuzasadnionego formułowania dodatkowych warunków skorzystania ze zwolnienia, podczas gdy wykładnia językowa art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż żadna specjalna forma złożenia oświadczenia o zameldowaniu nie została przez ustawodawcę przewidziana. W kontekście powyższych wywodów, za usprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji. Z uwagi na poczynione wyżej konstatacje za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo faktu, iż organ nie uwzględnił płynącej z treści art. 2a o.p. dyrektywy rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie na jakimkolwiek etapie jej rozpatrywania nie zachodziły podstawy do stosowania przepisów art. 2a o.p. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.